网络交易与电子商务的含义并不相同,电子商务包含的范围极为广泛,它不仅包含通过买卖商品与提供服务而直接产生利润的交易行为,还包括支援利润所产生的各项业务,譬如市场调研、向经销商和顾客提供服务或是使商业伙伴间的通讯更加便利等[1]。网络交易仅指通过买卖商品与提供服务而直接产生利润的交易行为,在电子商务环境中,通常只有产生利润的交易行为才与税收相关联。然而,无纸化的网络交易却不能适应传统的货币交易的税收征管制度,为我国现行的税务登记、纳税申报、税务稽查等环节带来了前所未有的难题。
一、 网络交易中传统税务登记制度所遇到的难题
偷逃税务登记是网络交易中规避税收征管的主要手段,也是造成我国税收大量流失的重要原因。据国家税务总局的保守估计,网上交易在近几年造成的国家税收流失正以每年40%的速度增长[2]。究其原因,由于国外公司通过互联网可以直接向国内客户出售商品、提供服务,而不需要在我国开设常设机构。这些公司只需通过一台服务器就可以直接从国内获得收入,这就使得传统税务征收框架下关于常设机构“有形存在”的规定陷于尴尬境地,进而导致纳税人延缓甚至偷逃税务登记,故税收征管部门很难按照传统的属地原则对网络交易中的纳税对象进行监控,无形中加大了工商行政管理机关对登记注册以及营业执照的核发进行管理的难度。
二、 网络交易中传统纳税申报制度所遇到的难题
伴随着网络交易的快速发展,电子单据、发票、账簿已逐渐取代人们长期使用的纸质凭证、账簿,税务机关长期依赖于纸质凭证、账簿的传统纳税申报制度已无法适应网络交易的“无纸化”申报。在网络交易中,各项核算数据通常以数字化信息的形式在网上传送,税务机关难于识别其交易性质,对于采用加密后的各项数据更是难以掌握。因此,税务机关很难通过原始记录核定其交易额,无法根据进货和销售额确定其应纳税额。网络交易的电子申报使纸质簿记凭证的作用随之淡化,对于纳税人在线纳税申报时从事的虚列、增开税票等一系列故意避税行为所导致的会计核算失真、纳税申报不实等后果,税务机关无法依据传统纸质簿记凭证的书面证据追究其法律责任。
三、 网络交易中传统税务稽查制度所遇到的难题
网络交易对传统的税务稽查理念、方法和手段等提出了严峻的挑战。从技术上讲,由于网络交易采用电子介质保存相应数据,偷税方若故意不输入相关资料或输入资料不全,将为税务稽查设置明显障碍,为偷税方逃避税务稽查提供便利。网络交易的“无纸化”不仅使税务机关无据可查,而且纳税人通过使用加密、授权等多种保护方式掩护交易信息,使税务机关很难收集到相关资料。从税务部门自身看,网络交易无纸化操作的快捷性以及交易参与的流动性的特点使税务稽查不仅局限于税务机关内部,而急需实现与银行、海关等部门的积极配合,以提高稽查效率,保证稽查的正常进行。此外,网络交易的税收稽查给税务工作人员在技术上、观念上提出了较高的要求。
四、 完善我国网络交易税收征管法律制度的若干建议
面对网络交易税收征管中存在的诸多难题,有学者提出开征新税种,如按照字节流量征收比特税的方案,或者按照网上交易的货币流量征收托宾税的方案。前者主张对电子商务的所有数字信息征税,因其无法避免对不产生利润的信息服务业务进行征税,严重阻碍网络业的发展而遭到反对。后者亦因未考虑到货币流量究竟是利息、股息还是特许权使用费可能会减少证券投资的数额,从而冲击税基而被否定[3]。美国作为较早地研究电子商务税收对策的国家之一,自1996年底至今,联邦政府已先后在《全球电子商务政策框架》(1997年)、《全球电子商务框架白皮书》(1997年)、《互联网免税法案》(1998年)等文件中明确提出了本国电子商务的税收政策。其中,《互联网免税法案》中规定,从1998年10月1日起,三年内不针对互联网课征新税和附加税。2000年该法案又进一步规定,将免税期延长至2006年。
由于网络交易在我国尚处于起步阶段,且其发展规模相对较小,考虑到征收技术、现行税制和现有的征管能力等因素的影响,对其征税的成本将大于收益,因而对网络交易并不适于开征新税种。然而,暂不开征新税种并不意味着对这一部分征税自主权的永久放弃,只是由于课税的客观条件尚不成熟,不宜过早地开征新税。待各方面条件成熟之后,对在线交易进行征税也不是不可能的。在当前不开征新税种的情况下,为避免网络交易中的税收流失,建议对现行的税收征管法律制度从以下方面加以完善。
(一) 健全税务登记制度,建立网络交易纳税人的识别码
国家税务总局应当制定全国统一的网络交易纳税人的识别码以及相应的查询信息库,建立网络交易纳税人的登记管理制度。该制度应明确,所有网络交易纳税人必须在进行交易之前的一定期限内,向当地税务机关主动申请税务登记,并将有关资料报送当地税务机关备案。税务登记的内容应当包括买卖商品与提供服务所设立的网址、网上商品交易的种类、品名以及用于交易结算的方法、网络银行账户等项目。各级税务机关在对网络交易纳税人进行税务登记时,应根据全国统一的网络交易纳税人识别码查询信息库的资料,对每一个网络交易纳税人赋予唯一的纳税识别码,并将纳税人的基本资料输入数据库。同时,各地税务机关还必须依据网络交易纳税人的纳税情况,随时更新纳税人网络交易的有关资源信息库。
(二) 完善电子申报制度
电子申报是指纳税人不必亲临税务机关,只需利用计算机或电话机等通讯设备,通过通讯网络系统,直接将申报资料发送给税务机关,完成税务申报的一种新型的报税方式[4]。电子申报制度能够减少税务部门依据纸质税收凭证建立数据库录入时所需的人力、物力,大幅度降低输入、审核的错误率及税收成本,因而为各级税务机关所广泛采用。针对网络交易的无纸化所引起的网络交易纳税人因虚列、增开税票等避税行为而导致会计核算失真、纳税申报不实的问题,各级税务机关应当积极推广和完善电子申报制度。在纳税申报时,为保证所申报网络交易资料的真实可靠性,税务机关应当要求纳税人申报相应的网络交易资料,并由税务机关指定的网络服务商出具有效的证明以保证资料的真实性。
推行电子申报需要征纳双方的默契配合,因而,在完善电子申报制度时,各级税务机关应充分考虑纳税人的现有技术条件,不宜对技术条件尚不成熟的纳税人强制使用电子申报,而应当采取循序渐进的方法,先从具备电子申报技术条件的纳税人开始,再推广至所有的网络交易纳税人,逐步建立和完善电子申报制度,为网络交易税收征管的顺利进行提供保障。
在网络交易中,纳税申报的资料不仅涉及到纳税人的财务信息,而且在其财务信息中还隐含着诸多的商业秘密。因而,网络交易纳税人在进行纳税申报时,信息传递的安全性问题就显得极为重要。网络资源的共享性特点使访问以及接触会计信息的人可能涉及到交易的各关联方甚至整个网络用户,这就给侵犯商业秘密的不法之徒带来了可乘之机。因此,网络交易人在使用网络信息软件的过程中,应当对数据信息的保密性、安全性采取必要、有效的技术防范措施,防止他人利用共享的网络资源侵犯纳税人的商业秘密。
(三) 建立电子凭证的认证制度
网络交易的无纸化使交易人只需通过电子凭证进行记账交易即可,而无须借助现金和纸张等有形的会计凭证。为保证网络交易的真实性,应当建立电子凭证的认证制度,对电子凭证中所记录交易基本资料的真实性以及网络交易纳税人身份的真实性进行确认。
电子认证是指特定机构对交易人身份及其网络交易的真实性所进行的验证。认证机构作为独立的第三方机构,它以机构名义进行客观的认证并以独立的财产承担相应的法律责任。目前,很多国家已设立了国家级的认证中心,通过认证中心合法的公钥匙与私钥匙解决身份确认、交易内容的可靠性等问题。认证中心还可以作为鉴定人为当事人提供有关交易内容的资料和证据[5]。
电子凭证的认证可以借助于我国现有的电子签名认证机构的组织形式,赋予该机构以电子凭证认证的职能,利用技术手段,对大宗交易纳税人所持凭证数据的真实性、可靠性进行确认,避免他人冒名传送虚假会计资料行为的发生。由于该认证是由具有权威性和公信力的电子商务中的电子签名认证机构来承担的,其结果不仅能够为交易当事人所接受,也可使其认证为其他国家和地区所承认。
(四)建立税银联管和责任追究制度
第一,建立税银联管制度。各级税务机关在进行电子申报、电子缴税的过程中应加强与各级银行的联系与合作,建立税银联管制度,通过定期的信息交换机制,加强税源监控。各级税务机关依据银行所提供的网络交易纳税人与银行之间的资金交换信息,以电子票证的实际转移来确定应税行为的发生,减少并杜绝网络交易中的避税行为的发生。
第二,明确纳税人、税务机关和银行三方的权利与义务。例如,就电子申报而言,可以通过订立协议来规范和界定网络交易纳税人、税务机关和银行三方的权利与义务。网络交易纳税人在税务部门提出申请,待审批之后,与税务部门签订《电子申报协议书》,与指定银行签订《委托办理税款划转协议》,并在该指定银行开设预储,于纳税申报前在该账户中存入足够款额以支付当期应纳税款[6]。
第三,建立责任追究制度。实践中存在着大量的税务机关与银行部门在对网络交易纳税人进行税收征管过程中互相推诿的情况,这种情况若处理不当,将会影响税收征管的正常进行,严重者甚至阻碍网络交易的发展。有鉴于此,对于银行拒绝接收税务机关依法检查网络交易纳税人存款账户,或在接到税务机关的书面通知后,帮助纳税人转移存款,造成税款流失者,应当由税务机关对其给予相应罚款。税务人员徇私舞弊,对网络交易纳税人银行存款账户,任意扩大或缩小其税务检查范围的,银行机关应向该税务人员所在单位的上级税务机关举报,由该上级税务机关对其给予惩罚[7]。
(五)完善税收稽查制度
网络交易的税务稽查是指税务机关直接通过互联网获取纳税人所属行业情况
