摘 要:税收筹划在发达国家已经构成居民和企业纳税、整体经营行为不可或缺的一个组成部分。跨国公司对于税收筹划更为重视,已成为其制定经营和发展战略的一个极其重要的内容。而在中国,税收筹划论文范文却是刚刚起步。通过对跨国公司进行税收筹划的一般方法的分析,试图对中国企业走出国门,从事国际筹资、投资、销售、采购、管理等经营活动时,如何进行国际税收筹划提出初步建议,以维护中国跨国公司的权益。
关键词:跨国公司;国际税收筹划;国际税收协定
一、 国际税收筹划及其成因
一般认为,税收筹划是指纳税人在既定的税法和税制体系许可的范围内,通过对其经营活动或个人事务活动进行事先的筹划和安排,减轻税负或延期纳税,从而实现收益的最大化的行为。税收筹划是市场经济条件下纳税人的一项基本权利,有助于纳税人增强纳税意识,促进一国税制完善。税收筹划可以分为国内税收筹划和国际税收筹划。所谓跨国公司的国际税收筹划是指跨国纳税人在各国既定的税法和税制体系许可范围内,在从事跨越国境的活动中,通过对其跨国经营活动进行事先的筹划和安排,使其在全球经营中的总税收负担降到最低程度,从而实现全球税后收益最大化的行为。
任何事物的形成都有其原因,跨国公司的国际税收筹划也不例外。从主观上看,跨国公司进行国际税收筹划的原因在于跨国纳税人具有减轻公司集团税收负担、实现全球经济利益最大化的强烈愿望。从客观上看,各国之间税制的差异、国际低税地的存在、国际税收协定的缔结为跨国纳税人进行国际税收筹划创造了必要的条件。概括起来看,国际税收筹划产生的客观原因主要有以下几个方面:
(一) 国与国之间税收制度的差异
由于各国政治体制、经济发展水平、经济发展战略等不尽相同,各国之间的税收制度存在较大差异,如国家之间税制结构存在差异,等等。这些差异的存在,为跨国纳税人进行国际税收筹划、选择最优纳税方案提供了良好的机会,且其中的差别越大,可供纳税人选择的余地也越大。
(二) 国际税收协定的大量缔结
为避免国际重复征税,目前世界上存在着大量的国际税收协定。例如,根据国际规范,股息、利息、特许权使用费等投资所得,在收入来源缔约国可以按照比该国常规税率低的限制税率缴纳预提税,有的可以免税。荷兰已同40~50个国家缔结国际税收协定:一些国家如丹麦、意大利、挪威、瑞典、新加坡等对本国公司向荷兰公司支付股息免征预提税(参股达到一定比例),还有许多国家如美国、法国、英国等只征5%的预提税;荷兰对在本国实际性参股的丹麦、芬兰、爱尔兰、马来西亚、挪威、波兰、新加坡、瑞典、瑞士等国的居民公司支付股息也免征预提税,对向比利时、美国、法国、英国、南非等国的居民公司支付的股息只征收5%的预提税。另外,荷兰有“参与免税”的规定,即如果本国公司拥有外国公司5%以上的股份,而且外国公司所在国课征有与荷兰公司所得税相似的税收,则本国公司来自于外国公司的股息可在荷兰免征公司所得税。
(三) 国际低税地的广泛存在
一些自然资源稀缺、人口少、经济基础十分落后的国家或地区,为了达到增加财政收入并促进本国或地区经济发展的目的,实行不征或征收很少的所得税的政策,以吸引外国资本和外国企业到本国或本地区投资,这就为在市场经济条件下有权利在法律许可范围内选择较低税收负担的跨国纳税人进行国际税收筹划提供了可能。一些跨国公司为了达到减轻税收负担的目的,纷纷在国际低税地建立起各种各样的子公司。此外,国际低税地优越的地理位置、稳定的政局、便利的交通和通讯、严格的银行保密制度、无限制的资金汇出制度等等,也为跨国纳税人进行国际税收筹划提供了有利的条件。
二、跨国公司进行国际税收筹划的一般方法
(一)筹资过程中通过设立国际金融公司进行国际税收筹划
跨国公司在经营过程中经常要从国外的金融机构或公司筹措资金,但如果是向一个与跨国公司居住国无税收协定的国家或地区借款,跨国公司居住国对跨国公司支付给境外贷款者的利息就要征收很高的预提税。显然,境外贷款者不愿意承担这笔税收,而是通过提高贷款利率或其它费率的方式把税收负担转嫁给跨国公司。对此,跨国公司可以通过在第三国设立国际金融公司的方法从境外贷款者融入这笔资金,这不仅可以增强跨国公司整体融资的灵活性,还可以获得税收利益。
国际金融公司要胜任这项工作,其所在地第三国必须具备以下条件:(1)与跨国公司所在国签有国际税收协定,并且国际金融公司可以享有协定提供的税收优惠;(2)国际金融公司向境外贷款者支付的利息免征或少征预提税;(3)允许国际金融公司向境外贷款者支付的利息作为费用项目从应税所得中扣除,以减轻其所得税负担;(4)没有负债权益比率以及其它防止资本弱化的限制。符合上述条件的国家主要有荷兰、卢森堡、瑞士、荷属安的列斯等。
(二)销售或采购过程中通过设立国际贸易公司进行国际税收筹划
跨国公司集团内部的制造公司和负责销售的公司分别在课征高额所得税的国家,在这种情况下,为减轻税收负担,可以通过在所得税税率较低和拥有广泛税收协定的国家创办国际贸易公司的方式,分散开本应由母公司和子公司取得的利润,总体税负会减轻。目前符合建立上述国际贸易公司条件的国家和地区有:免征任何所得税的巴哈马、百慕大、开曼群岛;虽然开征所得税但税率很低且有广泛税收协定的瑞士;公司所得税税率不超过20%的根西岛、泽西岛、中国香港、中国澳门等。
例如,某跨国公司的制造公司在甲国,公司所得税税率为30%,销售公司在乙国,乙国的所得税税率为35%。制造公司以1000万美元的成本生产出一批产品,设该产品批发的正常成本利润率为10%,正常的市场价格为1500万美元。在没有设立国际贸易公司的情况下,制造公司以1100万美元价格批发给销售公司,其应缴纳30万美元(即(1100-1000)×30%)的所得税,销售公司需缴纳140万美元(即(1500-1100)×35%)的所得税,跨国公司总体所得税负为170万美元。现假设该跨国公司在巴哈马设立一国际贸易公司,制造公司通过该贸易公司将产品转批发给销售公司。在这种情况下,制造公司仍然缴纳30万美元的所得税。国际贸易公司的应纳税所得额为110万美元(即1100×(1+10%)-1100),但由于巴哈马不征收任何所得税,所以,该笔所得的税负为零。销售公司的所得税额为101.5万美元(即(1500-1210)×35%),跨国公司总体税负为131.5万美元,比制造公司直接向销售公司批发产品节税38.5万美元。
(三)投资过程中通过设立国际控股公司进行国际税收筹划
跨国公司在国外进行直接投资或购买外国公司一定的股份时,东道国对汇出股息征收预提税。虽然母公司直接缴纳的预提税和间接缴纳的外国公司所得税可以在居住国进行抵免,但在抵免本国税收时,二者之和不能超过抵免限额。因此,如果预提税税率过高,会出现超限额抵免,从而加重母公司的税收负担。
为解决这个问题,跨国公司可在一个有广泛税收协定的国家建立国际控股公司,通过该控股公司向外国子公司进行参股,并取得股息,这样它所获得的股息就可以享受来源国的预提税优惠。但还要注意控股公司所在国对本国居民公司来源于国外的股息是否征收公司所得税。如果征税,则跨国公司仍然达不到减轻全球总税负的目的。因此,国际控股公司所在国应具备以下条件:(1)有广泛的税收协定;(2)对本国居民国外取得的股息免税或低税;(3)向非居民支付股息征收的预提税尽可能低。目前,荷兰、瑞士、塞浦路斯等国家成为许多跨国公司建立国际控股公司的良好选择。
假定有一跨国公司的母公司设在甲国,子公司设在乙国。甲、乙两国之间没有税收协定,甲国母公司直接从乙国子公司获得股息要缴纳30%的预提税。而荷兰则与两国都缔结税收协定,其中乙国公司向荷兰公司支付股息免征预提税,荷兰公司向甲国公司支付股息征收5%的预提税。假设乙国子公司要向甲国母公司支付100万美元的股息,如果是直接支付,则母公司税后净股息只有70万美元。为减轻税收负担,事先甲国母公司进行国际税收筹划,在荷兰设立一国际控股公司,乙国子公司改由该控股公司100%控股。这样,不是乙国子公司而是荷兰国际控股公司向甲国母公司支付股息。由于乙国给予荷兰公司免征预提税的优惠,所以控股公司从乙国子公司获取的税后净股息为100万美元。根据荷兰“参与免税”的规定,控股公司从乙国子公司获取的股息在荷兰免缴公司所得税。如果控股公司把100万美元的股息支付给甲国母公司,根据荷兰与甲国的税收协定,荷兰对这笔股息征收5%的预提税,税额为5万美元,税后净股息为95万美元,这比从子公司直接向母公司支付股息少支付25万美元的预提税。
跨国公司也可以利用国际控股公司汇总公司的国外利润,以充分利用母公司居住国的税收抵免限额。跨国母公司从其外国子公司分得利润,其居住国一般允许母公司就这笔外国所得进行税收抵免。但各国都有抵免限额的规定,而且在计算抵免限额时许多国家规定采用分国限额抵免法。在这种情况下,如果跨国公司在国外许多国家设有子公司,而且子公司所在国的税率有的高于、有的低于居住国的相应税率,那么,母公司在进行税收抵免时,有的国家会出现“超限额抵免”,有的国家会出现“不足限额抵免”。为了使各子公司的抵免限额能够调剂使用,从而使母公司税负减轻,母公司可以在拥有广泛的税收协定、对本国居民国外取得的股息免税或低税、向非居民支付的股息征收的预提税尽可能低的国家和地区设立国际控股公司,如荷兰、瑞士、塞浦路斯等。母公司把自己持有的各外国子公司的股份交给国际控股公司持有,这样,可以把原来由各子公司分别计算税收抵免限额,改变为综合计算,高税国子公司与低税国子公司的抵免限额可以调剂使用,“取长补短”,母公司当年的国内外总的税收负担就相对减轻。
(四) 转让知识产权时通过设立
