帮写税法论文范文：简析我国税法中关于受益所有人条款的制定细则
［摘要］受益所有人条款出现在避免双重征税协定中的股息、利息、特许权使用费的支付条款上，联合国范本及OECD范本均未对其含义进行明确规定。从联合国范本及OECD范本来看，受益所有人应该包含两个要素:一为“所有”;二为“受益”。我国在2009年以国税函［2009］601号文件的形式出台了对受益所有人的认定标准，建议从提高受益所有人条款的立法层次和对受益所有人的内涵增加直接受益的要素等方面，对我国税法的受益所有人条款进行完善。
［关键词］双重征税 国际税收协定 受益所有人 税收法定 实质征税
在我国对外缔结的避免双重征税的国际税收协定中，涉及到股息、利息、特使权使用费的征税规定的时候，一般要求收款人是股息、利息、特使权使用费的受益所有人，才可以享受国际税收协定的相关税收优惠，那么该如何来理解国际税收协定的受益所有人的概念呢?
一、对受益所有人制度的本质认识
(一)受益所有人条款的历史渊源及法律解释受益所有人制度并不是我国税法原有的制度，其来自于我国与其他国家缔结的国际税收协定。近年来，我国吸引外国投资的数量居世界前列，我国也分别以避免双重征税的联合国范本或者OECD范本与其他国家缔结了多达86个避免双重征税协定。受益所有人的相关规定来自于联合国范本或者OECD范本的股息、利息、特使权使用费的相关示范条款。在国际税收协定中，受益所有人条款最早出现在1945年美国———英国之间的关于个人遗产税收减免协定的第三条。
在20世纪60年代，受益所有人条款在英美法系国家所缔结的国际税收协定中被广泛采用。例如在1967年10月31日的英国———荷兰之间的避免双重征税条约的第11、12、13条就出现了该概念。1968～1970年在对1963年的OECD草案进行修改时，英国代表提出，1963年的OECD草案存在缺陷，该草案将使得缔约国一方居民由于代理人身份或指定委托人取得收入，因不当利用税收协定而获利益。为了避免这种情况，在对OECD范本的第10、11、12条的条约主体进行界定时，引入了受益所有人概念。［1］OECD范本的做法为后来的联合国范本所采纳。但无论是联合国范本还是OECD范本，都没有对受益所有人的概念进行定义。只是在1977年OECD范本的第10条和11条的注释中提到:在第2款中，“对收入来源国的征税的限制是不存在的，除非位于缔约国一方和第三方的中间人如代理人或指定委托人插在受益人和支付人之间，而受益所有人是缔约国另一方的居民。” 2003年OECD范本在第10条、11条和12条的注释中更进一步提到:“……对受益所有人的要求是用来解释本条第一款。它清楚地表明，来源国不必因为股息是与收入来源国签订税收协定的国家的居民直接取得的，就必须放弃对股息收入征税的权利。受益所有人一词并不是狭义的技术上的定义，而是应该根据上下文或协定的目标来理解，包括避免双重征税、防范逃税和避税”，“协定中关于来源国对缔约国另一方居民直接取得的收入给予税收减免的规定，不适用于当缔约国一方居民是由于代理人或指定委托人资格取得的收入。”由于2003年OECD范本注释生效在后，2001年的联合国范本(以下提到时简称联合国范本)采用了1977年OECD范本的注释。
(二)税收协定中受益所有人的概念界定国际税收协定的法律用语涉及到概念界定的时候，无论是联合国范本还是OECD范本都承认了一国国内法的优先效力。“缔约国一方实施本协定时，对未经本协定明确定义的用语，除上下文另有规定的以外，应当具有该国关于适用于本协定税种的法律所规定的含义，该国现行税法规定的该用语含义优先于其它法律规定的用语含义。”此类的规定可以见诸于联合国范本和OECD范本。英美法系国家在决定受益所有人的司法判决中形成了下述的规则:(1)谁拥有最主要的控制权利。在美国法中，这通常被归结为统治或控制标准;(2)谁接受来源于某种资产的经济收益;(3)谁支付费用;(4)谁承担价值减少的风险;(5)谁对价值增加拥有预期。但是在大陆法系国家的国内法中没有受益所有人的概念，而国内的法律一般都规定了税收法定主义，大陆法系国家对受益所有人主要是进行法律层面的理解。这种严格的法律表面解释意味着受益所有人的概念和法律收款人(legal recipient)有着同一概念。［2］
从受益所有人的历史渊源我们知道，避免双重征税协定在有关投资所得的股息、利息、特许权使用费条款中设置这一术语，其目的在于使作为缔约国另一方居民的真实投资人能够享有对来源国一方预提税限制的优惠待遇，防止第三国居民通过在缔约国设置形式的居民投资人套取协定的优惠。［3］国际税收协定正是通过受益所有权要求，来解决纯粹是在协议国插入一个名义持有人的滥用情形。正如2003年OECD范本注释所说的，要考虑到受益所有人一词并不是狭义的技术上的定义，而应该根据上下文或协定的目标来理解，包括避免双重征税、防范逃税和避税。笔者认为，从受益所有人的历史渊源来看，并不能够直接得出国际税收协定中的受益所有人等同于英美法中的受益所有人，但国际税收协定中的受益所有人定位于防止滥用税收协定的意义层面上使用是没有疑问的。而这里的受益所有人是相对于法律形式上的所有人而言的特定概念。故税收协定范本中的受益所有人应该包含两个要素:其一为所有;其二为受益。
在所有的要素上，要求投资者对投资的资产及由此资产而产生的所得应该具有实质的支配力。在2003年OECD范本的第10条和11条的注释中提到，“当缔约国一方居民仅作为真正获得该收益的另一人的导管公司，而不是通过代理人或指定委托人的关系，则同样地和协定关于来源国给予抵免的协定目的不一致”。“导管公司虽然形式上是受益所有人，但如果它仅仅是受托人或管理者，拥有非常小的权力，就不能被认为是受益所有人。”2003年OECD范本的注释把导管公司排除出了受益所有人的范围，主要是导管公司在法律上是有关所得的收款人，但其是第三国居民操纵下转移支付的工具，并不是实质的投资人。这种情形下的公司与代理人或指定人的作用是相同或类似的。可见在所有的要素上，受益所有人涉及的是真实的投资者，该投资者对投资的资产及由此资产而产生的所得应该具有实质的支配力。［3］导管公司对投资的资产就没有满足所有的要求而被排除出受益所有人的范围。在受益的因素上，则要求投资者从收入直接受益，并对该收入拥有充分的权利。
税收协定的一个重要目的就是通过税收管辖权的分配来使得缔约国另一方居民的真实的投资人能够享有税收优惠，避免双重征税，从而促进国家间的经济往来。判断其是否为真实的投资者，就在于其是否能够拥有作为受益所有人的完全的权利，这里应该从商业实践来考察，受益所有人应该拥有资金的完全使用权，而不只是等同于资金的管理者。从而我们可以得出受益所有人的概念，受益所有人是指对投资的资产及由此资产而产生的所得具有实质的支配力，从收入直接受益，并对该收入拥有充分权利的投资者。
二、我国对受益所有人的具体界定对于受益所有人，在2009年10月27日国家税务总局以国税函［2009］601号文的方式发布了《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(以下简称601号文)，对税收协定的受益所有人进行了具体的界定。按照601号文，我国税务机关对国际税收协定中的“受益所有人”界定为对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。“受益所有人”一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。同时601号文还指出，在判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的(即避免双重征税和防止偷漏税)出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。
根据601号文，申请人出现如下因素，将不能够被认定为受益所有人:(1)缺乏对所得的支配权。这主要体现在申请人有义务在规定时间(比如在收到所得的12个月)内将所得的全部或绝大部分(比如60%以上)支付或派发给第三国(地区)居民或对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。(2)缺乏经营活动。除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小(或少)，与所得数额难以匹配。(3)存在避税合同安排。在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。(4)申请人为避税地的经济实体。如缔约对方国家(地区)对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。同时，为了更好地打击避税行为，601号文件规定了举证责任倒置的方式，纳税人在申请享受税收协定待遇时，应提供能证明其具有“受益所有人”身份的与本通知第三条所列因素相关的资料。这对于税务机关而言，避免了跨国避税调查，减轻了税务机关的负担。值得注意的是，601号文强调受益所有人必须要从事实质性经营活动，这对于某些拟享受协定优惠但仅持有投资，不从事制造、经销或服务等实际活动的控股公司而言，在一定程度上否定了其享受税收协定的资格。［4］而一些证券化主体(spv)也由于须将大部分所得支付或派发，因而不符合受益所有人的认定条件。因此，这两类企业需要特别注意确保具备充分的商业实质，并且能够随时提供证据对此予以证明。
三、我国税法受益所有人制度存在
