第一章 税收优惠的固有桎梏
第一节 理论探微：税收优惠与税收中性及公平的辩证关系
“税收优惠是国家基于财政目的以外之特别目的，通过税法上之例外或特别规定，给予特定纳税人减轻或免除税收债务之利益的各种措施的总称。”3大多数学者认为，“税收优惠实质上创设了一种税收特权，使一部分人受益，直接或间接影响了税收中性与税收公平。”4然而笔者认为，简单地将“税收优惠是对税收中性及税收公平的违反”作为上海自贸区不采用税收优惠的原因，这个推论的前提及推论本身都显得过于武断。对待这个问题，还需要更加深入、严谨的分析。税收作为政府向市场介入的“有形之手”，税收中性理论也伴随着经济学上关于“政府与市场的关系”这一问题的变化而变化。自由资本主义时期，市场机制的积极效应明显，古典经济学派强调政府征税应尽量减少对经济的不正当干扰。进入垄断资本主义时期，市场机制的局限性开始凸现，各国纷纷加强经济干预，其中税收成为一种主要的经济调控工具。而 20 世纪 70 年代后，各国相继陷入滞胀，凯恩斯主义受到严峻挑战，税收中性作为政府减少干预经济的重要内容，又重新受到西方经济学家的推崇。由此可见，“税收中性理论的提出是以自由竞争的市场经济为背景、以市场有效配置资源机制为理论前提的，其核心内容是税收不应干扰和扭曲市场机制的正常运行。”5伴随着不同历史时期，税收中性理论经历了肯定——否定——再肯定的历史进程。重新被肯定的税收中性理论与税收调控之间应摆脱二元对立的关系审视，二者的二元对立应建立在“市场本身对资源的配置是否有效”这个问题上：如果市场导向本身是有效率的，那么税收调控的反向激励就会降低经济运行的有效性；如果市场导向是无效抑或低效的，那么按照次优理论，税收调控的反向激励（前提是这种反向是正确的方向）反而有助于提高经济运行的有效性。税收优惠作为税收调控的重要工具，其与税收中性的关系应与此同理。我国目前采用的诸多税收优惠措施无疑都破坏了市场原有的资源配置，并可能因此而增加税收征管成本，这些都与税收中性的要求似乎背道而驰。“但从宏观经济的角度出发，执行这些税收优惠的长期积累如有助于国民经济按比例协调发展、促进经济增长、提高宏观经济的整体效率，那么与税收中性原则可谓殊途同归。”6税收优惠可以作为违反税收中性的一类手段，亦可作为修复税收中性的一种工具，二者的辩证关系统一于“市场本身的资源配置是否具有效率”这个问题上。与此同理，税收优惠可以作为违反税收公平的一类手段，亦可作为修复税收公平的一种工具，二者的辩证关系则是统一于“税制本身对资源配置是否公平”。后者的具体论证如后。
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“税收法定原则，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。”12税收法定原则，是税法中最为重要的基本原则，最早由张守文进行系统阐述，其认为可以把税收法定主义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。13目前的主流教材对于税收法定原则的介绍均遵循此体例。税收优惠是否应纳入税收法定的规制范围，关键看税收优惠是否可视为“课税要素”并符合税收法定原则中的“课税要素法定原则”。对此问题，有些学者将税收优惠明列课税要素其中，认为“税收要素法定原则要求纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小”，14而另一些学者则在对于课税要素法定原则的阐述中对该问题进行了回避。究其原因，笔者认为是税收优惠的灵活性与法律的稳定性之间的内在矛盾以及当前税收优惠对税收法定普遍违反的外在压力，使得学者在进行学术研究时迫于无奈而对税收优惠的释明望而却步。很长一段时间，税法作为经济法中宏观调控法的一个部分而存在。税收只是国家进行宏观调控的一个工具，而税收优惠作为基准税制的例外，更是调控方式的上上之选。宏观调控法作为调整市场经济运行的法律，其调控对象的多变性与调控方法本身的稳定性之间就已构成了紧张关系，税收优惠更是继承了这一特性。税收优惠立法如果严格遵循税收法定主义的基本要求、将所有税收优惠都以法律形式固定下来的话，则无法对瞬息万变的市场经济作出及时灵活的调控。正是在此等矛盾之下，大量授权立法和行政规则开始出现。“如果说授权立法尚保留了税收法定主义的扩张意义，大量以税收优惠政策形式出现的行政规则则完全脱离了法律的形式要求。”15财政部和国家税务总局所出台的税收优惠政策大多为“财税”文号，其对税收法定的规避有两种方式：一种是在文件中规定“暂免征收”16；另一种则是在文首强调“经国务院批准”17。暂免征收的实质与免征无异，形式上的保留只是为这种文字游戏提供了便利。以为有了“经国务院批准”便具备了形式上的合法性，这种想法显得更为荒唐。如学者所言，“如果国务院的某个职能部门或直属机构下发的文件只要加上一句‘经国务院同意’，就可以像行政法规一样通行全国，则不仅与既有规则不符，亦与法治的形式上的基本要求相距甚远。”18税收法定主义的贯彻因为税收优惠适应世事变化而被牺牲的现状，缘于我国税收优惠中的法律工具主义思想。“法律工具主义是一种关于法律本质和法律功能的法学世界观和法学认识论。它强调在社会系统中，法律只是实现一定社会目标的工具和手段。”19税收优惠正是在这种思想的影响下，只注重结果的导向性而忽略了形式上的正当性，造成了税收优惠与税收法定的背离，导致了立法效用的消解。但笔者私以为，法律工具主义思想只是造成这种现状的原因，却不能成为我们应该向现状妥协的理由。税收优惠法定理应包含在税收法定之中，乃基于以下两方面的原因。
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第二章 税收法律制度创新的驱动机理
欲探求税收制度创新驱动的机理，需要确立“税收制度作为客观事实存在”这一逻辑前提。而制度的存在，并不像山川、河流等自然事物，其存在完全独立于观察者、立足于其物理性质而存在。在实在世界中，存在着一些只是因为我们相信其存在才存在的事物，对于这类只是因为人们的同意才成为事实的事实，是否具备社会实在性，这是一个哲学问题。本文拟从这一最基本的问题出发，确立制度事实是一种社会存在，以便为本文后面的讨论奠定“本体论”上的哲学基础。早在 1969 年，美国哲学家约翰·R·塞尔便提出把某些依赖于人们一致同意的事实称为“制度性事实”，以别于非制度性的“原始事实”。50然而，作为一本关注语言哲学的论著，该概念在《言语行为：语言哲学论》中只是被提及，并无进行详细论述。1995 年，塞尔出版了专著《社会实在的建构》，提出并详细阐述了了制度事实理论。塞尔认为，可以从功能的归属、集体意向性和构成性规则这三方面来解释制度事实的存在。1.功能的归属。“无论是对于自然发生的对象还是为执行这种归于它的功能而特别地创造出来的对象，人类和其他某些物种具有一种明显的赋予对象某些功能的能力。然而，这些功能决不是物理学的任何现象所固有的，而是由有意识的观察者从外部赋予的。”51正如，没有功能归属的钻戒只是每四个碳原子环绕一个碳原子以共用电子的共价键结合在一起并且四个碳原子结合角度相同的非金属单质，这是一种原始事实。然而，当钻戒被赋予地位性功能时，其可作为定情信物，是一种社会事实。依据功能归属的有无，塞尔将事实区分为原始事实和社会事实两类。2.集体意向性。区别于以往把集体意向性归结为个体意向性这种方法论上的个人主义，“塞尔坚持认为，在个人意向性之外，还存在着不能还原为个人意向的、独立的集体意向性。”52任何包含集体意向性的事实都是社会性事实，制度性事实只是社会性事实的特殊的亚层次。“集体地赋予功能的这一步只能通过集体的同意或接受才能实现这种功能，这才是形成制度性事实的关键性因素。”533.构成性规则。塞尔对现有规则进行了分类：有些规则调控着先在的活动，有些规则创造了某种活动本身的可能性，前者称之为“调控性”规则，后者称之为“构成性”规则。塞尔提出，“制度性事实只有在构成性规则的系统内才存在”54。构成性规则具有着“在情景 C 中 X 算作 Y”的表达形式。结合上述两个方面，塞尔认为，由于 X 项所表示的物理性特征不足以保证成功地实现所赋予的功能，因此 Y 项必须规定一种新的地位性功能，而这种地位性功能并不是这个对象仅仅满足 X 项就已经具有的。在这个赋予功能及功能持续的过程中，需要集体的一致同意和接受。55上述对于制度事实理论逐步深入的阐述可以货币制度这一制度事实为例。在未进行功能归属之前，货币于我们而言只是一张纸而已。但因为我们每一个人都赋予这张纸同样的功能，这种集体的承认和接受使得货币具有了交换和储值功能。因此，在社会生活中，一张特殊的纸被我们当做了货币，符合塞尔关于构成性规则的表达形式。至此，塞尔圆满完成了其关于制度事实形成理论的论述，提出了“在构成性规则系统内通过集体赋予地位性功能以构造制度事实”的结论。“塞尔的制度事实理论融合了现代认识论哲学、语言哲学和社会哲学，提出了一种理解人类生活的建构性本质的制度事实理论，描述了人类作为一种社会生物、在主观建构的社会世界与物理世界之间的真实生存状态”56，为我们进一步认识法律这一制度事实的存在提供了哲学意义上的本体论。
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