本文是一篇审计论文,本文在收入确认、收入准则变更、新收入准则的影响等相关研究的基础上,结合 A 股房地产企业数据,分析该类企业收入概况及新旧收入准则下的变动,由此以受 CAS14(2017)影响最大的新城控股作为典型案例,探明 CAS14(2017)对房地产企业的收入确认、收入计量、财务报表、经营管理、资本市场反应等多方面的影响。
1 引言
1.1 研究背景与研究意义
1.1.1 研究背景
收入是企业利润与所有者权益的重要来源,既直接反映着企业的经营成果,同时也为管理者调整经营战略的重要参考,对企业的持续经营能力具有重要影响。但任何类型企业在经营过程中收入来源并不是唯一的,如何合理、规范、准确地进行会计收入确认是一个复杂的会计问题。为增强企业日常收入信息的准确性,加强主体业绩与财务状况的可比性,世界各国政府和组织纷纷根据宏观经济态势和本国基本国情,探索构建兼具科学性、综合性和可操作性的收入准则,并结合经济环境变化对收入准则进行调整修正,为宏观经济稳定、国际贸易往来以及企业持续经营奠定了基础。
自建国以来,我国会计收入准则随着经济体制的变革而不断变化。改革开放以前,在计划经济体制下我国会计收入主要沿用前苏联的模式进行核算,即统收统支的资金平衡模式,无明显的变化与突破。改革开放以后,随着市场经济的兴起,为适应新环境、新产业、新业务的发展需求,我国会计收入准则不断变化。总体而言,会计收入准则已经历了引入学习(1979-1992 年)、借鉴参考(1993-2000 年)和统一完善(2000-2016 年)三个变革过程,目前已步入与国际准则全面趋同的阶段。近年来,伴随着我国经济快速发展和科学技术进步,特别是“一带一路”等国际战略的相继实施,市场环境、交易类型、结算方式等都发生了显著变化。为满足我国诸多跨国企业市场拓展、资金流通与业务结算等需求,我国财政部基于《国际财务报告准则第 15 号》(IFRS 15),结合我国宏观经济的实际情况,对收入确认、计量及披露的模型、方法、标准等进行了系统地修改调整,并于 2017 年正式对外发布,即《企业会计准则第 14 号——收入》(CAS14(2017)),新准则的发布对企业收入处理以及经营管理提出了更高要求。
图 3-2 2016 年—2018 年房地产企业月开工面积与竣工面积
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1.2 研究问题与研究方法
1.2.1 研究问题
本文的主要研究问题是以新城控股作为典型案例剖析 CAS14(2017)对房地产企业的影响及其程度。具体问题如下:(1)CAS14(2017)对新城控股收入确认及计量的影响;(2)CAS14(2017)对新城控股财务报表的影响;(3)CAS14(2017)对新城控股经营管理的影响;(4)CAS14(2017)对新城控股资本市场反应的影响。
1.2.2 研究方法
本研究通过理论与案例、定性与定量相结合的研究,综合运用文献综述法、比较分析法、案例分析法、事件研究法等方法,研究新收入准则对房地产企业的影响。其中,运用比较分析法研究新旧收入准则引起的房地产企业收入确认的变化,运用案例分析法和事件研究法分析 CAS14(2017)对新城控股的影响。具体如下:
(1)文献综述法
该方法是通过书籍、网络、咨询等多种途径查阅与本研究相关文献进行梳理与评述,深化理论认知和完善研究思路的重要方法。本研究在前期准备过程中,通过书籍、中国知网、财政部官网、证监会官网、企业官网、国家统计局官网等多种渠道收集了与房地产企业、收入准则、收入确认相关的学术著作、文献研究、政策公告等资料,系统全面地了解了房地产行业的发展现状、业务流程和收入核算,整理了收入准则的制定背景、发展趋势以及相关的最新成果,并结合我国的实际情况,剖析新收入准则下房地产企业收入核算的会计处理及准则变化带来的影响。
(2)比较分析法
该方法是通过系统描述、对比和归纳两者或多者的异同点,提炼总结研究对象特征及其演化趋势的方法。本研究运用比较分析法系统剖析新旧收入准则的变化,结合房地产企业相关数据及其报告中披露的相关会计信息进行对比分析探寻其变更的原因,探明 CAS14(2017)对企业会计管理的作用,同时对我国房地产企业采用新收入准则可能需要面对的会计核算的变化,提出相关的注意事项及其改进措施。
(3) 案例分析法
该方法是在众多研究对象中筛选具有代表性或特殊性的个案,立足于研究目标,通过对个案全面、深入地解析获得对整体的认识的方法。本文在对新收入准则和收入确认相关理论研究的基础上,结合了我国 A 股房地产行业的六家提前采用新收入准则企业,通过科学的方法筛选出新城控股集团作为研究对象,对其会计实务发生的变化及其影响进行了详细分析,总结出应注意的问题并提出改进措施,以期为尚未采纳新收入准则的房地产企业提供一定的参考和借鉴,保障企业在实施新收入准则后可维持健康稳定,为新收入准则的全面实施提供更加有力支撑。
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2 文献综述
2.1 收入确认的相关研究
企业收入是在业务交易过程中形成,对其经营利润等会产生重要影响,能够反映企业经营以及财务状况[1, 2]。企业收入确认及计量是企业财务管理中重要环节与重要方面[3, 4],受宏观经济环境、国家法规标准和从业人员素养等因素影响。因此,如何科学合理地进行收入确认与计量始终是学术界和相关监管者关注的焦点。
2.1.1 国外收入确认的相关研究
西方学者 Canning 于 20 世纪 30 年代提出收入确认与成本配比理念,开启了收入确认研究的先河。基于此,Ansck(1931)和 Gcolm(1932)通过多行业对比研究发现收入确认方法与行业性质密切相关,零售业可通过收付实现制确认收入,但一些特殊行业则需根据实际研究后明确,Moonitz (1961)与 Sprouse (1962)认为经营活动已完成或商品、劳务已提供,企业才能进行收入确认处理,上述研究为西方收入确认的深化研究奠定了理论基础[5]。
美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board, FASB)逐渐形成了以收入费用观为核心,以权责发生制为基础的收入确认原则,在主要经营活动已实现、可实现或已赚取时确认收入[2]。由英法等欧洲国家组成的国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board ,IASB)强调收入确认应以风险报酬转移作为主要时点,即企业将主要经营活动的风险、报酬都转移至购买方时即可确认收入。上述两种收入确认理念广泛应用于各类型企业的经营管理之中,但由于其与实际存在较大差异,易产生收入操作的舞弊行为。为此,相关学者提出收入“五步法”模型,并逐步在诸多国家使用,有助于销售收入的合理核算和可比性,增强财务报表的有效性,加强企业盈余管理[6, 7]。但不同行业盈利周期和经营管理各不相同,过度强调准则的一致性也会对会计信息的有用性产生负面影响[5]。
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2.2 收入准则的相关研究
随着经济全球化的深入和新兴行业的兴起,企业国际化和营销多元化日益增强,企业收入确认和计量愈加复杂,但收入操纵现象也屡禁不止。为增强企业日常收入信息的准确性,加强主体业绩与财务状况的可比性,也为了增强不同国家、不同行业和不同交易方式下企业收入的可比性,提升金融市场透明度和维护全球金融体系稳定,不同国家、地区对建立科学、统一、高质量的收入准则进行了深入探讨。
2.2.1 国际收入准则变更的相关研究
IASB 和 FASB 是当前国际上收入准则制定、修订等的代表性机构。 IASB 在 20 世纪 80 年代相继发布了《国际会计准则第 11 号—建造合同》(IAS 11)和《国际会计准则第 18 号—收入的确认》(IAS 18),并陆续在以英国为首的全球 116 个国家实施执行,但 IAS 11 和 IAS 18 主要坚持风险报酬转移的原则确认收入,使得会计人员在业务处理时需根据其情景分类进行,但准则又未进行详细说明,导致在准则执行过程中出现诸多不一致的问题[18]。FASB 于 1984 年发布《企业财务报表项目的确认和计量》(SFAC No.5)在美执行,并根据本国各行业的实际情况,陆续出台了 180 余部具体收入准则。SFAC No.5 虽对不同行业做出详细规定,但由于其过于繁琐导致在执行过程中效率较低[19]。针对上述版本问题的缺陷,以及 FASB 为消除国际贸易中收入确认准则之间的差异,IASB 与 FASB 于 2002 年达成正式合作意向[20]。2005-2010 年间,相继明确了收入准则修订思路、以“资产负债模型”为核心的确认理念、基于合同的交易价格的计量标准、收入确认“五步骤”模型等。在此基础上,在 2014 年正式发布并执行《国际财务报告准则第 15 号——与客户之间的合同产生的收入》(IFRS15),由此明确了以控制权转移为基础的收入确认模型[21]。总体而言,IFRS15 以控制权