摘要: 研究风险导向审计应从审计风险模型入手。本文从分析审计风险模型的演进入手, 比较了原审计风险模型的缺陷和新审计风险模型的改进, 进一步阐述了基于新审计风险模型的现代风险导向审计的内涵和特点。文章最后部分讨论了现代风险导向审计在我国的应用, 认为目前在我国的审计实务中, 还缺乏全方位实施现代风险导向审计的实践基础。我们应不断学习和借鉴国际研究成果和国际实务经验,开发出适合我国国情的以风险评估为中心的审计模式。
关键词: 审计风险模型 重大错报风险 风险导向审计
一百多年来, 虽然独立审计的目标没有发生根本性变化, 但审计环境却发生了很大的变化, 审计职业界一直在寻求审计方法的改进: 从十九世纪审计发展早期的账项基础审计, 到二十世纪五十年代的制度基础审计, 再到现在的风险导向审计。研究风险导向审计离不开对审计风险模型的研究。虽然审计风险模型与风险导向审计模式是两个不同概念, 一个是研究审计风险的种类或要素及其关系, 而另一个是从审计的过程和整体角度分析审计风险在审计中的作用,但是, 前者却是后者的核心组成部分。因此, 要研究现代风险导向审计, 必须从研究审计风险模型入手。
一、审计风险模型的演进
审计风险模型一直以来都受到职业界普遍接受的原因是其作为思维模式的一般化。它说明了审计风险的构成, 反映出了注册会计师在进行审计决策时的考虑。从实证经济学的角度来说, 一个模型的本质就是不能给其中的变量函数强赋真实的量, 不然模型就失去了作为思维模式的一般化的意义和价值。所以, 模型作为一种实证分析的工具, 并不一定要精确到完全定量化, 只要能反映出注册会计师行动的方向即可。审计风险模型构建的作用或价值, 也许就在于此( 谢盛纹, 2004) 。
在审计风险模型研究方面, 历史上曾出现过蒙哥马利风险模型、阿伦斯风险模型和德.保罗风险模型等, 但第一个真正被各国审计职业界所广泛接受和认可的是美国注册会计师协会在20 世纪80 年代初建立的审计风险模型。这一审计风险模型来源于美国审计准则委员会的两个文件, 1981 年发布的第39 号审计准则公告《审计抽样准则》和1983 年发布的第47 号审计准则公告《审计业务中的审计风险和重要性》。在47 号公告中给出了著名的审计风险模型: 审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。审计风险模型的建立引发了审计方式的变革, 美国职业界在这一风险模型基础上建立了风险导向审计模式, 取代了原来的制度基础审计, 大大提高了审计效率, 确保了审计效果。然而, 随着本世纪初西方发达国家爆发的一系列审计丑闻, 原审计风险模型的不足之处也逐渐显现出来。因此, 国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)2003 年发布了一系列新的审计准则, 审计风险模型也修改为: 审计风险=重大错报风险×检查风险。改进后的风险审计模型充分考虑被审计单位的可能产生重大错报风险的各种风险因素, 拓展了风险的内涵及评估范围, 有着积极的理论和现实意义。
( 一) 原审计风险模型的缺陷
原审计风险模型的假设前提是固有风险、控制风险和检查风险之间相互独立, 并用乘积形式表明了审计风险在不同阶段的数量关系。如何准确评估判断审计风险, 除了注册会计师的职业判断能力和个人素质外, 另一方面就是测试固有风险、控制风险和检查风险的大小。我们可以通过内部控制测试对控制风险做出基本评估, 但如果我们不知道固有风险的大小, 则确定的检查风险就有可能过高或过低。过高会影响审计效率, 过低则又会带来审计风险。因此, 固有风险的评判非常重要。
然而, 固有风险在实践中又很难判断。一方面从理论上说固有风险是指假定不存在相关内部控制时, 某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。而另一方面注册会计师在实际评估固有风险时(涉及会计报表层次的) 又必须从内部控制(控制环境) 入手。固有风险这种内涵与外延的不一致使得该风险模型的科学性受到了极大的损害(陈志强, 1998)。在实践中,注册会计师往往简单地把固有风险定为高水平, 把注意力集中在控制测试和实质性测试上。这和制度基础审计没什么两样, 对发现超越内部控制的管理层舞弊导致的重大错报是无能为力的。
而且, 建立在原审计模型基础上的风险导向审计虽然要求在评估固有风险时应当从会计报表层次和账户余额层次两个方面加以考虑, 但在评估控制风险时却并不涉及报表层次, 只能要求注册会计师对各重要账户或交易类别的相关认定所涉及的控制风险进行评估注重账户及交易层次风险的披露。因此, 在此基础上构建出的风险导向审计模式在对待风险上只能是零散的、微观的, 而不能形成整体的、宏观的认识, 注册会计师容易犯只见树木不见森林的错误。
( 二) 新审计风险模型的改进
为了从根本上提高注册会计师评估风险, 发现舞弊的能力, 国际审计和保证准则委员会(IAASB) 于2003年10月发布了三个新的国际审计风险准则, 即ISA315 “了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”, ISA330 “针对评估的重大错报风险实施的程序”和ISA500 “审计证据” (修订)。与此同时, IAASB据此对其他准则作了或正在作相应的修订,如新修订发布ISA200 “财务报表审计的目标与一般原则”等, 在ISA200准则中要求注册会计师在审计过程中更深入地进行风险评估, 并将审计风险模型修改为重大错报风险乘以检查风险。
原审计风险模型中很突出的一个问题是对固有风险和控制风险关系的处理, 而新模型引入“重大错报风险”概念解决了这个问题。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险的评估要分成两个层次进行, 一是财务报表整体层次, 二是认定层次。财务报表整体层次的重大错报风险主要指战略经营风险, 多与控制环境有关。认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险, 包括传统的固有风险和控制风险。战略经营风险是审计风险的一个高层次的构成要素, 是会计报表整体不能反映企业经营实际情况的风险。这种风险源自于企业客观的经营风险或高层串通舞弊, 虚构交易等。把战略经营风险融入新审计风险模型中, 就使得审计风险分析框架更全面了( 史德刚、万晓宇, 2005) 。
新审计风险模型中的重大错报风险综合考虑了各种因素, 不必要将固有风险和控制风险细分开, 为独立注册会计师转变思想提供了理论依据, 特别是当企业管理当局串通舞弊导致企业内控形同虚设时, 避免了注册会计师将固有风险简单的确定为高水平, 将风险的评测集中在控制测试和实质性测试上的情况。在加大了对固有风险评估的重视后, 企业宏观的情况如监管环境、企业性质、产权结构、组织结构、企业战略计划等都能被注册会计师充分考虑, 从而从实质上抓住企业的根本问题, 而非停留在各企业本身会计技术的细节问题上。这样注册会计师能在具体的风险评定中更多的加入企业宏观情况的评定因素, 使对重大错报风险的识别真正涉及到被审企业的各方面。这些都使得注册会计师对风险的识别和控制有了更清晰的对象和内容, 便于指导实务中的操作。
二、现代风险导向审计的内涵与特点
基于审计风险模型的审计模式, 围绕着风险评估为中心, 整个审计过程就是要把审计风险控制在可接受水平之内, 故而称为风险导向审计。传统的风险导向审计建立在传统的审计风险模型基础上, 理论上讲是以固有风险的评估为审计起点, 但实际的审计起点往往依旧是被审企业的内部控制测试, 本质上仍相当于制度基础审计。现代风险导向审计,首先要求实施风险评估程序, 了解被审计单位及其环境, 除内部环境外还包括行业状况、监管环境、企业的性质, 以及目标、战略和相关经营风险等外部环境, 在此基础上评估重大错报风险, 再将识别出的风险与认定层次可能发生的错报联系起来, 考虑风险的重大性和可能性, 最后确定实质性测试的范围、时间和程序。由此可见, 现代风险导向审计是以被审单位的重大错报风险为导向, 合理配置审计资源, 对风险较大的环节或区域实施重点审计, 有效降低审计风险、提高效率并保证效果的一种审计方式。
现代风险导向审计具有以下特征: 1.审计重心前移。从以审计测试为中心转移到以风险评估为中心, 在传统风险导向审计的基础上大大加强了风险评估程序, 真正体现了风险导向审计的理念。2.风险评估的变化, 体现在评估方式、评估中心和评估结构方面。评估方式由直接评估变为间接评估, 即从直接评估重大错报的概率转为从评估经营风险入手。评估中心为分析性程序, 要求注册会计师将现代管理中的分析工具充分运用到风险评估中去。而风险分析的评估结构则从零散走向结构化, 综合考虑了多方面的风险因素。3.更为注重外部审计证据。因为审计中心向风险评估转移, 所以注册会计师必须充分了解客户整体战略经营环境, 并由此出发评估客户的经营风险和审计风险。因此注册会计师必须取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性。4.运用“自上而下”和“自下而上” 相结合的审计思路( 谢荣、吴建友, 2004) 。现代风险导向审计要求注册会计师首先运用“自上而下”的思路,从企业的战略管理分析入手,通过战略风险和经营风险的导向和严密的逻辑推理,一步一步地推导和落实审计的范围和重点,确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果,结合重要性的判断, “自下而上”地归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。这与传统的“自下而上”、“由点到面”审计思路相比, 更为完善和有效。
三、现代风险导向审计在我国的应用
在我国新发布的审计准则体系中, 为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险, 制定了专门的准则, 引
