本文是一篇审计论文，本文选择立信会计师事务所审计案例作为研究对象，对其 2019年间的关键审计事项披露情况统计分析，发现其披露过程中仍存在一些问题，包括选取未体现重要性、相关索引不全面、确认原因不明确、审计应对措施内容充分性差异大以及信息披露缺乏持续信息增量，并从准则、注册会计师、会计师事务所和监管机构四个角度对产生问题的原因进行了深入剖析。
1 引言
1.1 研究背景和意义
随着经济市场环境的日益复杂化，标准审计报告所提供的信息逐渐无法有效支撑财务报告预期使用者的决策需求。为更好地满足投资者对信息的需求，财政部对现有审计准则进行了改进，要求增加关键审计事项的披露，这极大地提高了审计报告的信息含量，绝大部分投资者也开始认同准则。现阶段，关键审计事项在我国仍属于一项新生事物，在实际披露过程中存在许多问题，如何提高关键审计事项披露质量仍有待于进一步探讨。
1.1.1 研究背景
审计报告作为审计工作者最终成果的体现，是投资者获取被审计单位相关信息最直接、最重要的途径。现行审计报告历史久远，且形式标准、审计意见明确，便于使用者阅读和理解，但随着市场经济的高速发展，投资者决策背景日益复杂化，尤其近年上市公司舞弊案例层出不穷。然而现行标准审计报告难以传递审计师在审计工作中所获取的大量信息，金融危机的爆发使得投资者的不满达到顶点，审计准则改革迫在眉睫。为满足报表使用者对审计报告的信息需求，FRC、IAASB 以及 PCAOB 等①先后展开了研究并发布了相应的准则或政策。IAASB 于2015 年 1 月出台了新的审计报告系列准则，新准则最大的不同之处在于颁布了ISA701②，并首次提出关键审计事项这一概念，明确要求在上市公司年报中披露关键审计事项。
为进一步规范信息披露，提高审计报告的公信力，我国财政部于 2016 年 12月 23 日发布了新的审计准则，新准则要求在审计报告当中对关键审计事项进行沟通，我国施行了数十年的审计报告准则也由此发生了转折性改变，人们将这一变革称之为此次审计报告改革中“皇冠上的钻石”。此次改革突破了传统的审计报告模式，原标准审计报告虽然便于比较和理解，但除审计意见外，报表使用者无法从中获取更多与被审计单位有关的信息，审计师所执行的一系列审计工作也很难让报表使用者有充分了解。披露关键审计事项不仅能够提升审计报告的信息含量，降低信息分布不均带来的负面影响，让投资者了解到更多的内部消息。然而现阶段学术界并未密切关注准则实施之后的具体情况，包括实施效果如何以及存在哪些问题等。为此，本文将尝试着对此进行简单探讨。
..........................
1.2 文献综述
自 2016 年我国开始颁布新准则，要求披露关键审计事项之后，学界就开始对其相关问题进行了广泛研究，下文主要从关键审计事项披露内容、表达方式以及披露影响因素等方面对国内外文献进行了梳理。
1.2.1 关于关键审计事项披露内容的研究
国外研究学者较早就开始探讨分析关键审计事项披露问题，针对其内容的研究也是比较多的。在法国，2003 年之前政府就强制要求上市公司要在财务报告中披露 JOA①，该事项的内涵与后来改革要求披露的关键审计事项基本一致。2013年 6 月，FRC 率先颁布了新审计报告准则 ISA700，并于 2015 年 3 月公布了新审计准则执行情况的调查报告。该研究报告以首次按新准则编制的 153 份审计报告为研究对象，采用定性与定量相结合的方法对其进行分析，结果表明新审计报告披露了大量风险信息，而包括商誉在内的资产减值是有着最高的披露频率的内容。FRC 于 2016 年 1 月对第二年新准则执行情况的研究报告进行了公布，通过梳理后发现资产减值项目的披露频率在第二年的审计报告中仍保持第一。Christine Gimbar，Bowe Hansen 和 Michael E. Ozlanski（2016）发现，如果在关键审计事项段描述中引用专家工作且对专家工作的具体过程及结果进行披露，在一定程度上能够增强审计报告的说服力。但 Jean Be′dard，Paul Coram 和 RezaEspahbodi et al（2016）认为，如果注册会计师披露的关键审计事项段中包含了与管理层激进的会计估计相关的内容，可能会产生难以预料的消极效果。
我国是从 2017 年起才开始在部分上市公司当中，进行试点推行关键审计事项准则。国内学者在此背景下，以已执行新准则的审计报告为样本，对关键审计事项段的披露内容进行研究。冉明东和徐耀珍（2017）以英国改进后的审计报告为参考，其样本数据是首次执行新准则的 94 份新审计报告，在此基础上全面评估了关键审计事项的披露内容。结果显示，某些行业内所披露的内容缺乏针对性，且因注册会计师的执业能力不同，披露事项的细分程度存在差异。吴秋生和独正元（2018）以首次执行新准则的 90 家 A+H 股上市公司为研究对象，从合规性、充分性和相关性三个角度关键审计事项披露内容进行分析。结果显示，就总体而言，关键审计事项准则的实施是取得了一定效果的，不过在实务当中还有诸多问题尚待解决，包括合规性不够明确，公司的个性化没有显示出来，信息不充分或是过量等。此外，还有不少学者对首次执行新审计准则的审计报告进行了研究，其样本数量均为 93 家，基于不同的角度得到了不同的研究结论。阚京华和刘超宇（2018）认为，就首次准则执行情况来看，关键审计事项披露质量差异十分显著，能不能实现其初衷仍有待考量。
..............................
2 关键审计事项基本理论概述
2.1 关键审计事项的涵义和分类
近年来，国际社会相继革新审计报告准则。各国在对关键审计事项准则进行颁布的过程中，都明确指出要对关键审计事项进行披露，即要求审计师在审计报告当中对其认为当期审计中最为重要的事项进行披露。且不少国家都对关键审计事项的具体内涵给出了自己的定义，只英国除外。
2.1.1 关键审计事项的涵义
FRC 于 2013 年 6 月推出了新的审计报告标准，并首次提出关键审计事项这一概念，但其并未对关键审计事项进行定义。2016 年 4 月，FRC 发布了最后规则，其中就明确了关键审计事项的内涵，具体指的是其自身和欧盟要求披露的重大错报风险。
2015 年 1 月，IAASB 对新的审计报告系列准则进行了颁布，其中就强调审计师要对上市公司审计中的关键审计事项进行传递。并指出，按照审计师的职业判断，其在审计财务报表的过程当中具有重大影响的事项即为关键审计事项。
PCAOB 在 2013 年 8 月颁布的新准则当中强调，审计师需对关键审计事项进行沟通。委员会于 2016 年 5 月重新修订了 2013 年的准则，修订之后的准则就对关键审计事项的来源、内涵与沟通要求进行了规定，其最终的标准于次年 6 月出台。PCAOB 准则主要从两个角度切入，对关键审计事项的涵义作出界定，一为来源；二为特征。关键审计事项的来源于具体的财务报表审计过程，尤其是审计过程中隶属于被审计单位的审计委员会的沟通事项。并且关键审计事项往往具有重要性、复杂性以及挑战性特征。换句话说，这些事项对于审计师来说是一项十分复杂的审计判断工作，或是有着很高的主观程度及挑战性，且和财务报表当中重要的会计账目或是披露密切相关。
2016 年 12 月 23 日，我国财政部正式发布包含关键审计事项准则在内的 12项审计准则，我国审计报告模式也从这个时候开始正式迈入新的阶段。我国审计报告准则指出，关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。
表 2.1 关键审计事项分类
..........................
2.2 关键审计事项的确定
准则明确规定，审计师在确定对本期财务报表审计来说最为重要的事项有哪些时，需从其与治理层沟通过的事项及其自身所重点关注过的事项当中进行选择。下图 2.1 为关键审计事项的决策框架。
图 2.1 关键审计事项的确定
结合图 2.1 可知，审计师在对关键审计事项进行确定的过程当中，其起点是和治理层沟通的事项，并基于此对审计工作当中所重点关注过的事项予以确定。随后，在对审计工作执行过程当中所重点关注的事项进行确定时，审计师应当基于高重大错报风险领域、涉及重大管理层判断领域以及本期重大交易或事项三个层面进行决策。最后在此基础上再结合相关各项因素的影响，确定要在审计报告中披露的关键审计事项。
2.2.1 与治理层沟通的事项
结合关键审计事项准则来看，审计师应当从和治理层沟通的事项当中来选择关键审计事项。《1511 号准则》①明确指出，审计人员应当就注册会计师的责任、计划的审计时间与范围、会计师的独立性以及审计工作当中发现的问题，和治理层展开交流和沟通。结合准则定义，不难发现关键审计事项实则来源于和治理层沟通的在审计工作中存在问题的事项。具体来说这些事项包括但不限于：已经和管理层进行书面或是面对面讨论的重大事项；审计范围受限导致审计师无法提出无保留意见等审计工作当中所遇到的困难；注册会计师对被审计单位会计实务方面的质量所提出的观点，如会计政策等；还没有更正的错报，除非这些错报明显不重要，或是审计当中发现的，结合职业判断认为重大且直接关系到治理层对财务报告过程监督责任进行履行的其他事项。在对审计报告准则改革之前，注册会计师只需将上述事项与治理层进行沟通，无需在审计报告中披露，除非该事项导致保留意见、否定意见或无法表示意见，才需要在审计报告中进行说明。
...................................
3 立信会计师事务所关键审计事项披露案例分析...........................
