本文是一篇审计论文，本文以房地产行业为例，结合新审计准则对关键审计事项披露的相关规定，从预期信息使用者的角度出发，基于决策有用观，从充分性、相关性可理解性以及差异性四个维度对具有代表性的 6 家房地产上市公司进行分析，得出的结论为：由于准则及规范强调个性化披露，但注册会计师对准则理解不透彻，且相关监管机构质量监督不完善，导致关键审计事项披露出现“模式化”现象，从而并不能给预期信息使用者带来持续增量的有效信息，建议从准则指导、提高注册会计师专业能力和加强审计报告披露质量监管三方面进行完善。
1 引言
1.1 选题背景与研究问题
审计报告作为企业、注册会计师和信息使用者沟通的最终载体，鉴证着企业财务报表信息的合法性和公允性，成为投资者进行投资决策的重要依据。然而传统的审计报告内容模式化，与企业财务信息唯一相关的审计意见也只有合格与不合格两种，所以审计报告提供的信息有限。而企业舞弊、财务造假的事件频繁发生，也让越来越多的市场投资者对审计工作成果提出了质疑，即审计师到底做了什么工作，是否真正履行了注册会计师应有的职责。况且，随着全球资本市场的发展，目前审计报告所包含的信息量已难以满足投资者的各项信息需求。基于此背景，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）从 2006 年计划进行改革，征集审计报告的修改意见，并在 2015 年 1 月颁布了新的审计报告准则，要求披露关键审计事项，其目的就是为了增加审计报告的信息含量，为投资者提供更多与决策相关且有价值的信息。为保持我国审计准则与国际准则的持续全面趋同，2016 年我国也颁布了增加关键审计事项披露的新准则，明确了注册会计师对于该项披露应承担的责任。同时，该项披露也增加了审计报告的有用性和相关性，缓解了信息存在不对称的问题，从而为投资者提供更多的增量信息，便于其做出正确的决策。另外，财政部也要求我国 A+H 股上市公司从 2017 年 1 月 1 日起披露关键审计事项，并强调所有的上市公司要在 2018 年披露关键审计事项。
目前新准则虽然已经执行三年时间，但在 2016 年，我国 A+H 股上市公司却仅有 97 家，而其中涉及房地产企业的仅有万科和北辰实业两家公司。因而，直至2018 年，国内上市房地产企业才普遍开始应用新准则并增加关键审计事项的披露。房地产行业作为我国国民经济的支柱产业，由于其行业关联度高、带动力强，直接带动了建筑、冶金、机械制造、金融等行业，并间接促进了装修、家电等产业的发展，所以房地产行业是最具基础性和先导性的行业，而房地产企业公司的财务状况的合法性与公允性也就显得更为至关重要。
基于此背景，本文从预期信息使用者的角度出发，以房地产行业为例，探究我国 A 股上市公司关键审计事项披露的情况，以判断其是否为信息使用者提供了更加充分且有价值的信息。
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1.2 研究现状与存在不足
由于我国新审计报告准则全面实施在 2018 年，实施时间不久，目前相关学者对关键审计事项研究处于初级阶段，大部分都是以 2017 年 A+H 股上市公司为样本对关键审计事项披露情况进行实证或描述性统计研究，其中与关键审计事项的披露影响因素与信息含量、审计准则的改革相关的研究较为常见；路军和张金丹（2018）认为关键审计事项有明显的行业集聚性，但是并未以行业为基础结合特定行业特征进行深入研究。在对关键审计事项的影响方面，主要从审计质量、市场反应、审计收费、盈余管理和投资者以及其他利益相关者等影响对象进行研究，例如，杨明增（2018）认为新准则的实施显著提髙了审计质量，而张子健（2019）则研究发现 A 股市场对关键审计事项的披露所产生的反应相对 H 股更为积极。而且，由于我国大多数上市公司都在 A 股上市，所以仅对 A+H 股上市公司的关键审计事项披露情况进行研究就具有一定的片面性，并不能充分体现目前我国资本市场中上市公司对关键审计事项披露的情况。而且值得关注的是，目前学术界鲜有研究是从决策有用性这一角度入手，对关键审计事项的披露进行深入剖析。
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2 文献回顾
2.1 审计准则改革研究
审计报告改革共经历三个阶段。第一个阶段是自由审计报告阶段，审计报告的内容没有具体标准，主要依据注册会计师根据职业判断披露，非标准报告的自由度高，但是难以监督和管理，同时不具有可比性。
随着经济的发展，在 20 世纪 40 年代开始，各个国家纷纷出台审计准则，形成了相对标准的审计报告，这是标准审计报告阶段，也是审计报告发展的第二个阶段。
然而，随着经济全球化发展以及资本的扩张，经济环境越来越复杂，不利于使用者理解财务信息（Carcello，2012；Bédard et al.，2016），另外审计报告中的信息对于信息使用者来说有限（Church et al.，2008）。尤其是 2008 年金融危机席卷全球，使得信息使用者对审计工作以及审计质量提出质疑（Carson，2012）。标准报告仅有合格与不合格两种结果，对于合格审计报告的公司却频频产生财务危机，加深了对审计的期望差距。投资决策者认为标准的传统审计报告的披露方式已无法满足资本市场日益增长的信息需求（Humphrey et al.，2009）。为回应市场的强烈要求，全球各个审计机构纷纷开展了审计报告变革研究，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于 2015 年颁布了新准则，其中关键审计事项的增加披露引发了较大的关注。随后各国相继出台了新审计报告准则。2015 年标志着进入第三个审计报告阶段，随后，我国相关学者纷纷对国际审计准则进行分析与评价，认为国际准则的改革提高了审计报告的信息含量和审计透明度（唐建华，2015；柳木华，2015）。为了紧随国际变化，我国在 2016 年底，发布了《中国注册会计师审计准则 1504 号准则》，要求披露关键审计事项，这标志着我国审计改革进入第三个阶段。
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2.2 关键审计事项披露信息含量研究
新准则的实施要求对关键审计事项进行披露，这一段最具有个性化的描述，是否增加了审计报告的信息含量呢？国内外学者对此进行了研究，在研究结论上有所分歧。
部分学者认同披露关键审计事项有助于信息含量提升的观点。国外学者通过新审计报告披露后的市场反应进行分析，发现股票交易量异常增加，进一步分析，发现审计报告披露的越详细，交易量越多，这说明审计报告改革提高了投资者的决策有用性（Ｒeid et al.，2015)，Pranil Prasad 和 Parmod Chand（2017）基于利益相关者理论，结合不同利益团体进行考虑，认为审计报告信息价值有所增加。国内学者张琼（2012）和张革（2014）从审计报告模式的改革、披露内容以及语言描述等方面进行分析，认为关键审计事项披露是一种新的信息共享，加强审计人员与预期使用者的沟通，从而降低信息差距。阚京华（2107）针对国际审计报告改革的模式进行特征描述，发现提高了审计工作透明度，孙文军（2018）以 2017年 A 股上市的公司为对象进行实证研究，发现执行审计新准则后，股票交易量异常增加，关键审计事项披露增加了信息含量。赵刚等（2019）从分析师的角度利用构建双重差分模型披露关键审计事项后对 A 股上市公司的盈余预测准确性进行研究，认为提高了分析师的预测性，间接说明了关键审计事项有助于信息含量提升。
部分学者持相反的观点。Bedard ( 2015) 观察到应计盈余管理程度降低仅仅体现在上市公司首年执行新准则，并不能真正增加信息含量。Guitierrez（2017）以英国披露新审计报告前后两年的上市公司作为研究对象，通过双重差分模型（DID）进行检验，发现关键审计事项的披露的并没有给投资者提供决策有用的信息。
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3 相关概念及理论分析 ................................... 8
3.1 关键审计事项相关概念 ............................. 8
3.1.1 关键审计事项含义 ......................... 8
3.1.2 关键审计事项内容的确定 ............................ 8
4 房地产行业关键审计事项披露分析 .................. 12
4.1 房地产行业选择 ................................. 12
4.2 房地产行业关键审计事项披露现状 ............................ 15
5 案例分析——基于 6 家代表性的房地产公司 ................. 20
5.1 案例选择概述 ..................... 20
5.2 案例分析框架 .......................... 22
6 关键审计事项披露对策及建议
6.1 细化准则的相关指导
关键审计事项作为预期使用者了解企业真实情况的主要途径，如果新审计准则不能对该事项的描述做到清晰明了、言简意赅，预期使用者就不能很好地获取更多有价值的信息，所以细化关键审计事项的描述要求就显得尤为重要。新审计准则可以从表述形式和表述内容上进行细化。
（1）统一表述形式
表述形式的不同，会在一定程度上影响预期使用者的使用程度。例如，表格形式的关键审计事项描述会带给预期使用者更加清晰明了的感觉，从而对关键审计事项的信任度提升，进而充分利用关键审计事项所带来的信息；而文本形式的关键审计事项会造成预期使用者心理的畏惧感，所以在做出决策时，预期使用者就不能完全且充分地利用相
