第 1 章 引言
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
截至 2018 年 12 月 22 日，同花顺网显示我国农业类上市股 93 支，市值合计7387 个亿。其中，农牧饲渔板块 71 家，市值 6342 个亿；园林板块 22 家，市值1045 个亿。我们在关注农业类上市公司在资本市场上的活跃性的同时，也必须看清其股价背后的真实价值。
2002 年，农业类上市公司“蓝田股份”造假真相公诸于世。蓝田股份的主打产品是农副水产品和饮料，其通过虚构存货资产和收入等手段编织了一个“美丽的神话”，在其真实情况浮出水面后震惊了中国经济界，即所谓的“蓝田事件”。根据其奇迹一般的收入数字和有限的养殖水域，倒推出来的养殖密度达到 50-60斤鱼每立方米，可谓神作。蓝田事件之后，农业上市公司的财务造假层出不穷，比较著名的有绿大地、万福生科以及獐子岛等等。通过分析可以发现这些企业使用的舞弊手段并不高明，如虚增收入、虚增资产等，但却屡屡没能被审计揭穿。这其中既有生物资产存货本身的复杂性因素，又与审计人员的执业不审慎有着很大的关系。因此，我们需要深入研究农业类上市企业的生物资产审计存在的问题并思考解决之道。
目前，我国发布的特殊行业的审计指引还未形成一个全面完善的体系，中注协目前发布的实务指引主要有内部控制指引、医院指引、基金会审计、高新技术审计指引、外汇年间审计、破产清算审计指引、基建工程预决算审核等，涉及到的行业还非常有限。2014 年 1 月 21 日，北京注册会计师协会专家委员会对外发布《专家提示[2014]第 1 号—生物资产监盘中对专家工作的利用》，以海参产品养殖企业为例，对如何在海底养殖区域的海参监盘工作中利用专家工作进行提示。2014-2015 年，中注协以“农业类上市公司年报审计风险防范”为主题,分别对瑞华、致同、大信及大华等 4 家会计师事务所进行约谈,就事务所承接的部分上市公司年报审计业务可能存在的风险进行提示；2017 年中注协对中审众环会计师事务所就农林牧渔类的上市公司审计进行风险提示；2018 年 3 月 12 日，中注协又约谈了中兴华会计师事务所，提示了与跨行并购的农业类上市公司年报审计相关的风险。虽然近年来针对农业类上市企业审计，中注协及各地区注协都采取了一定的行动，制定了一些指引性文件，但就目前而言，还远远不足以应对相应的审计风险，农业类上市企业审计仍然存在许多未解决的难题，其中生物资产的审计问题尤为突出。
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1.2 文献综述
1.2.1 国外研究现状
1.关于生物资产的研究
国外对于生物资产的研究，主要集中在包括对生物资产的概念、确认、计量以及披露等在内的准则制度的探索与研究。挪威（1978）开始了自然资源核算体系等研究，随后于 1987 年第一次提出“自然资源会计”，并将相关数据向社会公众报出。芬兰（1985）建立了芬兰自然资源核算框架体系，研究内容主要集中于包括森林资产核算在内的核算内容。法国（1978）出版了《法国的自然资源核算》，将动植物资源纳入初步核算账户中。美国（1994）提出经济与环境一体化卫星账户的框架设想和第一阶段的研究结果。日本（1998）模仿理论框架的学习自然资源核算体系（SEEA）建立一个更实际的例子来体现自然资源资产的实用价值。
澳大利亚会计准则委员会（简称 AASB）（1998）首次将“自生和再生资产” （简称 SGARAs）纳入会计准则（AAS35），对该准则的适用范围、生物资产的确认条件、计量与披露等做出了规定。对于资产的确认，需要满足该资产包含的未来经济利益或生态服务效应很可能实现以及资产价值能可靠计量这两个条件，缺一不可。对于资产的计量，规定了要按照资产的市场价值实时评估。对于资产的信息披露，提出要细分资产种类分别进行披露，尽可能确保信息清晰准确。国际会计准则委员会（2003）颁布了《国际会计准则第 41 号》（简称 IAS41）。IAS41的颁布为生物资产等自然资源的确认和计量提供了参考。对于生物资产确认，规定必须满足三个条件，即企业因过去交易的结果而控制该资产、与该资产相关的经济利益很可能流入企业以及该资产的公允价值或成本能够可靠地计量。对于资产的计量，指出在公允价值能够可靠计量时，要采用公允价值减去预计至销售将发生的费用后的金额计量，并对例外情况做出说明。对于资产的披露，要求采用定性或定量等方式按照生物资产不同种类分别对其在取得、后续存续过程中产生的利得和损失进行具体披露。由于生物资产的特殊性质，其计量属性的选择还存在很大争议，有待进一步探讨。
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第 2 章 生物资产审计的概述及理论基础
2.1 生物资产的概念及特点
根据我国财政部在 2006 年颁布的《企业会计准则第 5 号——生物资产》，生物资产是指有生命的动物和植物，生物资产根据持有目的不同可以分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三个类别。其中，消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。在不同的农业类企业，生物资产的具体分类不同，可能属于在一个周期内被消耗变现的存货，也可能属于长期存在的固定资产，具体的科目划分需要根据不同生物种类及持有目的而定。
生物资产的属性多且不同个体之间属性值差异大，影响着价值的计算。比如每一株林木的规格、树形、树势、疏密状况都可能存在很大的差异。生物资产的价值稳定性较差，受多种因素的影响。生物资产有固定的生长周期，生长周期较长的生物资产受到外界的干扰的风险大大增加，减值风险随之增加。例如水产养殖业，很容易受到台风、冷水团等气候现象的影响，容易致使养殖池塘淹没，网箱养殖渔网破裂，养殖水产品逃逸、死亡等后果。生物资产未来经济利益流入也具有不确定性，前期投入的生产资料价格、市场上供给与需求的变化、环境等因素时时刻刻影响生物资产的产出、质量、经济价值与存活率。例如，冻雨等自然灾害会严重影响农作物的产量，病虫害影响生物资产的生长与发育，市场上的供求关系影响生物资产的经济价值等。
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2.2 生物资产审计的概念及难点
对于生物资产审计的定义，可以对比存货审计、固定资产审计定义得出，即生物资产审计是对生物资产的增减变动及结存情况的真实性、合法性和正确性进行的审计。由于生物资产的性质特殊，使得审计的难度大大增加。首先，生物资产价值的不确定性比较高。一方面，生物资产受自然环境影响大，这使得生物资产是否发生减值的判定存在困难。另一方面，由于生物资产的生长环境比较特殊，全面盘点统计方式不具备可操作性或不符合成本效益原则，因此大都采用估算统计方式。其次，生物资产审计对审计人员专业能力和实务经验要求较高。生物资产审计要求审计人员充分掌握生物资产有关的知识，增强审计敏感度。最后，生物资产监盘的难度大。生物资产生长的地理位置可能比较特殊，例如深水区域或陡峭山区，这些实际情况为监盘的计划和执行带来了很大的限制，增加了审计风险。
信息不对称理论存在于社会经济生活中各个领域，其中最重要的应用是企业理论。在委托与代理关系中，代理人对自己的行动或能力拥有私人信息，且总是倾向于利用私人信息而采取追求自身利益的最大化的行动。在这种信息不对称的情况下，委托人就需要制定出一种有效的机制使得代理人公开其掌握的私人信息，从而减轻双方的信息不对称程度，促进委托-代理关系的利益协调。根据委托代理理论，可以将非对称信息划分为逆向选择、道德风险、隐藏行为以及隐藏信息四个类别。第一类是逆向选择，指在委托-代理关系确立前发生信息不对称；第二类是道德风险，指委托-代理关系确立后发生信息不对称；第三类是隐藏行动，是指行为人的行动不可观测；第四类是隐藏信息，指行为人拥有的信息不可观测。
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第 3 章 中毅达公司生物资产审计案介绍................................ 10
3.1 中毅达公司及亚太会计师事务所简介............................ 10
3.1.1 中毅达公司发展概述及生物资产现状....................... 10
3.1.2 亚太会计师事务所概
