本文是一篇审计论文，本文从外部审计的角度，通过分析 D 会计师事务所审计 Y 公司关联方交易发现，对于关联交易比较多的企业，注册会计师执行工作的难度也更大。并且由于这类交易隐蔽特殊易操作，审计人员未能发现可能存在的违规的关联交易的概率也更大些，而这样的话会对财务报告的用户产生负面的影响，不利于他们依靠充分可靠的信息做决策。因此本文在总结梳理 D 事务所对 Y 公司关联方交易的审计程序的基础上，发现了其中存在的问题，分析了造成问题的因并结合 Y 公司的业务特征和新的审计准则给出了可操作性较强的建议。
第 1 章 导论
1.1 研究背景及意义
为了应对我国经济和资本市场的迅速发展和日益激烈的市场竞争，上市经营成为了更多企业的选择，增强企业自身的实力和抵御外来风险的需求也使得很多企业走上了兼并，合营，联营的道路，这其中就伴随着众多的关联方交易。合规的关联方交易可以为企业节约交易成本和营运效率，然而这其中更多的是别有用心的复杂的关联方交易，也成为了滋生舞弊的肥沃土壤。近年来虽然监管制度在不断的发展和完善中，但是上市公司出于粉饰业绩和逃税避税的目的仍不惜铤而走险进行财务舞弊并且出具虚假的财务报告。关联方交易因其复杂和隐蔽成为了众多上市公司造假的途径，这其中就包括稍近点的新大地、紫鑫药业以及之前郑百文和琼民源。财务舞弊的频发损害的不仅仅是上市公司的各利益相关者的利益，对上市公司自身的持续健康和长远发展也造成了极其不利的影响。为规范关联方交易行为，监管部门纷纷出台了相关政策，如证监会的上市公司治理准则，中注协的注册会计师审计准则等，但是实际执行的效果并未能达到预期，原因在于上有政策下有对策，上市公司的舞弊手段也更加多样化，在运用关联方交易来实行舞弊方面做得越来越复杂和隐蔽，造成了更大的审计困难，而它本身也是重难点，因此事务所在审计关联交易时将承受更大的挑战与失败的可能性。如果所有其他条件相同，则关联方交易更有可能被评估为特殊风险项目。尽管审计准则中有专门针对关联方交易的指导规范，但在实际指导审计工作时作用有限，因此实际的现状是仍然有很多审计失败的案例。值得注意的是我国为了与国际接轨在 2016年底发布了新的审计准则，其中最重要的一项也是对于关联方交易审计具有指导意义和降低其审计风险的就是第 1504 号准则——在审计报告中沟通关键审计事项。就目前的情况而言，关联交易审计的情况仍然十分严峻，但新政的出台有望为关联交易审计提供新的思路和新观点。审计将面临新的机会和挑战。
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1.2 文献综述
国内外研究回顾主要分为以下三个方面，即关联方关系和交易研究，关联交易舞弊研究和关联交易审计研究。
1.2.1 关于关联方及关联方交易的研究
（一） 国内研究动态
美国财务会计准则委员会[1]（1982)公布了关联方披露准则，对关联方交易及其披露进行了规范。Nash[2](1986)指出关联方交易同普通的商业交易区别很大同时具备更大的审计风险，应当在财务报表中单独进行列示。Khanna，palepu[3]（2000）在交易成本理论的指导下认为，关联方之间进行交易能够降低成本且相对较难泄露集团内部的重要信息。Ming Jian 和 T.J.Wong[4](2003)在研究中发现上市公司出于“盈余管理”的动机相比于与独立第三方会更加偏向于与关联方进行交易。Cheung,Rau,Stouraitis（2006）认为上市公司的关联交易会使得中小投资者的利益受损，而股权越集中，受损就越严重。Wahab, Haron 等（2011）经实证研究得出，企业建立良好的规范的内控对于降低不规范的关联方交易以及由此带来的业绩不良的影响很有帮助。
（二） 国内研究动态
张信东[5]（2004）认为关联方交易本身正常且普遍存在关键要看是否合规，合规的关联交易可以优化资源配置而不合规的关联交易会扰乱证券市场秩序和损害投资者利益，应该建立良好的法律和监管环境以鼓励引导合规的关联交易且禁止限制和处罚违规的关联交易。何剑亮[6]（2004）认为我国资本市场中关联交易的存在既有经济因素也有体制因素的影响，关联交易利弊兼有但是弊大于利，对它的监管要以立法和政府管制为主导。焦东瑞[7]（2005）认为关联交易中的核心问题就是定价政策。信息使用者可以通过关联定价了解交易是否公允和对公司财务状况经营成果的影响程度，保护投资者的利益。胡淑娟[8]（2016）研究指出关联交易的动机主要来自于两方面，或者是为了减少交易成本和提高运营效率，或者是为了转移资产和虚构利润。袁涛[9]（2017）经过实证发现：我国的上市公司股权越集中则发生的关联方交易越多，而股权若是得到制衡的话该现象就会显著减少。周浩和陶晶[10]（2013）分析了 2009-2011 年在沪深二市上市的 A 股公司的交易数据得出关联交易的方式有三种，其中最主要的是关联方之间的商品买卖，另外还有抵押和担保、资金拆借，而第三种方式目前逐渐式微。
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第 2 章 相关概念和理论基础
2.1 关联方交易审计相关概念
2.1.1 关联方及关联方交易的界定
根据我国企业会计准则的规定“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。”但是这样的定义给人感觉过于形式化，不足以为注册会计师在执行相关审计的实际工作中提供指导，因为关联方关系往往具有很强的隐蔽性，仅遵循这一概念性的指导通常难以充分识别出所有的关联方。因此注册会计师在执行工作时更加应该注重关联方关系的实质而非法律形式，不要只看到形式忽略本质。按照实质重于形式，注册会计师将能更充分的识别被审计单位的所有关联关系。
关联方交易是指关联方之间的资源、劳务等的转移而不论是否收费。其实在现实中，与关联方和与市场独立第三方交易相比具有双重性的特征，有弊端也有普通市场交易无可比拟的优势，需要区分关联方交易是合规还是不合规。合规的关联方交易不仅可以减少关联双方的交易成本，同时因为双方更加了解而起到营运效率提升的效益，综合结果就是经济效益得到提高。而不合规的关联方交易通产通常是企业财务造假和美化报表的重要手段，影响财务报表使用者做出正确适当的决策，对相关者的利益造成极大损失。审计人员在执行工作时同样需要关注交易的实质以完全识别未得到披露的关联方交易。如今上市公司之间出于各种目的进行的交易越来越复杂越来越隐蔽，因此注册会计师在执行审计工作时不能完全照搬准则而应当结合实际情况做出具体分析。
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2.2 关联方交易审计理论基础
本文主要运用的理论基础如下，即在会计师事务所的注册会计师在执行关联方交易审计的时候应当以风险导向审计理论为指导。并且作为独立的第三方所执行的工作和出具的报告应当旨在缩小被审计单位与报表使用者之间信息不对称的状态。
2.2.1 现代风险导向审计理论
外部审计从最开始的账项基础发展到现如今的风险导向，是审计方法论的重大进步。同时风险导向理论也经历了从传统风险导向到现代风险导向的发展。传统的风险导向理论相对狭隘，关注的重点仅在于与财务报表发生错报的行为，也就是更加重视财务数据是否真实，而现代风险导向审计理论关注的视角更为宏观，即不仅是客户公司已经生成的财务数据，还要注重分析客户的经营环境和经营风险，以此为切入点从源头上判断可能导致发生财务舞弊或错误的动机，因而对于审计风险的控制效果会更好。
现代风险导向审计理论的提出对会计师事务所的生存与发展至关重要，使得会计师事务所在行使其监督职能的同时实现了成本效益的最大化。其核心思想是通过对客户公司的风险进行辨别和评估从而确定剩余风险，再通过具体的一系列实质性程序来降低剩余风险。风险导向性审计是以审计模型为基础进行的审计工作，这个模型的基础关系式是“审计风险=财务报表重大错报风险*注册会计师的检查风险”，等号后面的两者呈反比例的关系。以此模型出发最终的目的就是将审计风险降低到会计师事务所可以接受的低水平。按照这个方法首先需要确定一个可以接受的审计风险，这个确定下来以后再对错报风险通过实施设计程序来进行评估，根据模型计算出检查风险的范围，需要注意的是注册会计师只能根据实施的审计工作的繁简和多少来控制错报未被发现的检查风险。因此按照这个理论实施的进一步审计程序就可以做到哪里重要审哪里，有助于会计师事务所对审计资源进行合理的调配，将工作的重点安排在错报发生可能性更大的地方，这样不仅能够更有效地发现错报，也有助于节约审计成本，符合成本效益原则。
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第 3 章 D 事务所对 Y 公司关联方交易审计介绍 ............................ 12
3.1 D 事务所及Y公司情况简介 .......................... 12
3.1.1 D 事务所情况简介 ........................................ 12
3.1.2 Y公司关联方交易情况 ................................. 12
第 4 章 D 事务所审计关联方交易存在的问题及原因 ........................ 26
4.1 D 事务所审计关联方交易存在的问题 .
