内容提要：目前国内有些法学学者利用西方或欧美国家学者的思路和方法，比对传统的中国税法理论进行研究，希望对中国税法理论有所突破与创新。作者在某些理论问题研究方面持有不同见解，本文所要探讨的问题有四方面：一是国家与纳税者之间的税收征纳关系是不是一种“契约”关系？二是国家与纳税者之间的税收征纳关系是不是一种债权债务关系？三是私法或者民商法上的法律规定能否在公法或者税法上适用？四是税法是不是一种侵权法？或者国家或政府的税收征收行为是不是一种对纳税者财产权的侵权行为？本文对上述的第一、二、四个问题均持否定意见。关于第三个问题，本文观点是：民商法与税法存在共通性，即存在着共通性的法理或制度，这些共通性的法理或制度不是专属于哪个法的部门所独有，公法与私法都可以适用。
关键词：税法理论；契约；债权债务；侵权行为
近几年，我国有些法学学者在研究本国的税法理论问题时，将十七、十八世纪的自然法关于“社会契约”理论和十九世纪初日本与德国法学学者的税法理论引用其中，从债法、物权法、侵权法、法哲学、经济学等不同角度审视现代中国社会主义税收关系和税收法律行为，就研究思路和思维方式而言，与传统研究方法相比是一种突破。但就其内容而言，是不是一种理论上的突破或创新则值得研究与探讨。如果对外国学者的学术观点不去考量其时代、政治与社会经济制度背景或环境等诸多因素，则将其观点移植到21世纪时期的中国社会主义税法理论上是不适宜的，并非是理论创新。17世纪至19世纪初，资本主义国家的法学学者的学术观点、思想理念和民主思潮等理论，与作者所处的社会时代背景与政治经济环境密切相关，这些理论与观点不仅有一定的学术价值，而且对于推动当时作者或者学者所在国家的民主运动也起到了一定的指导作用。但这些理论对于21世纪发展中的社会主义中国税法理论与实践是否适用？是否符合当代中国国情，还有待进一步探究。不过，笔者并不排斥对现实具有借鉴价值的学术观点。
一、 国家与纳税者之间的税收征纳关系不是民事上的契约关系
国内有学者认为，国家或政府与纳税者之间的税收征纳关系是一种“契约”关系。其理由是我国现行宪法中有关于“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”的规定，说明是宪政税收法定主义原则，其实质就是一种契约关系。也有学者认为“宪法中的契约精神主要是指社会契约论思想，它是一种新型国家观，即基于人们的合意，把原本属于自己的天赋权利的一部分“让渡”出来，建立国家，从而保障并发展自己的权利。因此，宪法实际上就是国家与市民社会之间的一种契约，或者说，宪法是国家与公民关系的契约化。
另外，财政学的“交换说”认为，人民之所以要纳税，是因为他们从政府那里得到了公共物品，而纳税就是换取政府公共物品的对价。所以这是政府与纳税人之间的一种契约关系。笔者对上述论点不敢苟同。
笔者认为，税收征纳关系是国家与纳税者之间征收与缴纳税收方面的社会关系，是税法的调整对象，经税法调整后形成了国家与纳税者之间的权利与义务关系。宪法上关于“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”规定，只能说明是税收法定主义原则的体现，但不能说明该规定就是一种国家与公民之间的税收契约关系，或者称之为“契约之债”。财政学的“交换说”上的交易对价关系是从经济学角度进行研究的，并非是民商法学上的当事人之间按照平等、意思自治、等价有偿等原则产生的权利义务对等的民事法律关系，因此，国家与纳税者之间征收与缴纳税收关系不能以契约而论。主要理由是：
首先，从税收与契约各自的概念而言，有着根本的不同。按照中国大百科全书法学卷的解释“，契约即合同”。合同的定义在我国现行的《合同法》第二条做出明确规定“，合同是平等主体的自然人、法人、其他组织机构之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议”。该定义说明：合同当事人之间的法律地位平等。合同是双方当事人意思表示一致的协议。显然，税收不符合这一定义。因为税收是国家凭借其权力参与国民收入或社会产品的分配与再分配的活动，其本质是一种特殊的分配关系。这种分配关系是以国家意志单方面的意思表示为基础，而不是与纳税人之间的协议，不论纳税人是否同意向国家缴纳税收，都必须履行法定义务，否则要承担法律责任，即当纳税人不履行法定的纳税义务时，国家或政府就可以依法直接采取强制性行政制裁或措施，或者纳税人的行为构成犯罪的，司法机关可直接依法给与刑事处罚。相比之下，合同当事人或者民商法的当事人，依照合同或约定要实施自己的权利而对方当事人不履行义务时，权利人自身不具备对义务人采取行政性强制措施的权力和能力，只能依法请求有关机构或部门给与保护。
其次，就税法与契约的属性特征而言，税法与契约截然不同。税法是公法范畴，公法主要是以社会和公共利益为目的的法，是国家法。契约是私法范畴，私法是为私益或个体利益为目的的法。即使有的学者认为公法上也有契约问题，但公法上的契约与私法上的契约有着相差甚远的法律特性。在公法关系上，公法法律主体一方或双方是国家或者代表国家的国家机构，这些国家机构在公法关系中始终起着主导作用，有决定国家行为的公定力。即在公法关系上，国家或政府作为主体，其意志与行为有决定或认定公法关系的权力，这种决定或认定在法律上具有拘束或支配另一方当事人的力量，而另一方当事人如公民、法人、社会组织处于被动地位，只能服从国家这种权力或制定的法律规范。税法作为公法，具有上述公法的属性与特征。在税收的征收方面，体现国家单方面意志，具有强制性。在私法关系中，民商法中的契约并不具备上述公法特性，契约是平等民事主体之间经过自愿协商，双方意思表示一致的协议。很显然，国家与纳税者之间的税收征纳关系不是民商法所称的一种契约关系。
再次，从税收与契约的原则而言，两者有着显著的差异。税收契约论者把国家与纳税者之间的税收征纳关系视同商品或劳务交换关系，即把国家与纳税者税收征纳关系等同于国家与纳税者之间的等价交换关系。该观点强调的是纳税者向国家缴纳多少税款或者付出多少劳务，国家就应等价地返还于纳税者相对应的代价。该论点有悖于我国的税收政策和原则。我国财政与税收政策和原则之一是“取之于民，用之于民”。其中，“用之于民”并非是国家从纳税者征收的税收必须全部地等价地返还于纳税者。从总体而言，这是基于国家职能的需要，即基于国民经济和社会发展以及国家宏观调控的需要，国家须将征收的税收用于实现国家职能的必要支出，包括社会公共利益和国家与社会各领域中的建设等支出，例如各级政府职能部门管理的经费支出、国防建设支出、公共基础设施建设支出、防治灾害和应对突发性事件、科研、教育、文化、卫生、劳动与社会保障等各个领域的公共财政支出。这些公共财政支出，从我国税收的实质上讲是“用之于民”。因为人民从国家所提供的社会公共产品和社会服务以及社会公共福利建设中得到了一定的好处或利益，但每个纳税者从国家得到的这种好处或利益很难与其所缴纳的税收或支付的劳务挂钩或对价。因此，就此意义而言，税法上的纳税者所享有的权利与其所承担的义务是不对等的，也是不对称的。可见，私法中契约的等价有偿与等价交换原则在税收上是不能适用的。因此，税法关系中，国家或政府与纳税者之间的税收征纳关系不是私法中的契约关系。
二、 国家与纳税者之间的税收征纳关系不是民事上的债权债务关系
有学者认为，国家与纳税者之间的税收征纳关系是一种债权债务关系，他们将私法中的债法理论与制度引用到税收债权债务关系之中。笔者认为，国家与纳税者之间的税收征纳关系既不能视为私法上的契约关系，也不能视为私法上的债权债务关系。因为债是指特定的当事人之间请求特定行为的民事法律关系。债是债权和债务的总和。债权和债务是债的关系的不可分割的两个方面，是相对应而存在的。合同是债的一种重要表现形式，因此，在民事、商事合同或民事、商事法律关系中，债权人的权利与债务人的义务是对称的。在交换领域中，对债的具体内容，在不违反国家法律法规的情况下，国家不予干预，允许平等当事人之间协商，体现意思自治原则。相比之下，在公法中的税法关系中，国家或政府与纳税者之间的关系既不是财产的交易关系，也不是交换关系，是国家或政府为了实现其职能，凭借其政治权力依法强制地、无偿地、固定地或定量地从纳税者处取得财政收入的特殊的分配关系。由此可见，国家或政府对纳税者的税收征收没有协商余地，也不体现当事人之间的意思自治原则，这种特殊的分配关系反映了纳税者的财产权向国家单方面转移的特点。国家或政府作为征税者，其享有的权利与承担的义务同纳税者享有的权利与承担的义务显然是不对称的，包括经济权益和信息均不对称。这是由国家税法的性质特征以及法律主体的法律地位等因素所决定的。当然，税法作为国家公法，既要维护与保障国家和社会公共利益，又要保障纳税者或人民的利益，因此，税法必须是保障上述两种利益为一体而存在的公法，该法主要是从国家宏观经济调控的角度调整国家与纳税者之间的税收征收与缴纳关系，即使将国家或政府与纳税者之间的税收征收与缴纳关系称为债权债务关系也不是私法或民商法意义上的对等、对价或等量关系，而是公法意义上债权债务关系，其特点如上所述，是法律主体间的地位不平等，税收的权利与义务以及信息不对称。因此，鉴于上述情况，不能将税法中的国家与纳税者之间的税收征纳关系视为民商法或合同上的债权债务关系。
三、 私法或者民商法上的法律规定能否在公法或者税法上适用
关于私法或者民商法上的法律规定能否在公法或者税法上适用问题，国内有学者持完全肯定的观点。笔者认为对此问题不能一概而论。外国法学家或学者例如日本的美浓部达吉，早在19世纪30年代就曾对该问题进行过研究。近几年，中国有些学者也对相关问题进行了探讨。有学者认为，民商
