摘要：自税收债权债务关系说引入我国以来，对我国税法理论研究和立法选择都产生了巨大的影响。本文试从探讨税收之债的基础法理出发，分析税收之债的相关理论前提，并借此分析税收之债发生的原因。通过分析税收债权与行政权力的关系，探讨税收之债所蕴涵的法治理念。
关键词：税收债权债务关系理论；税收之债；税收法治理念
关于税收法律关系的性质的讨论分歧开始于1919年德国租税基本法的颁布。该法第811条规定，租税债务在具备法律规定的要件时成立，即肯定了税收法律关系应以“债务”为其核心。其后，德国著名税法学家阿尔祥特•亨泽尔在其1924年出版的《税法》一书中更明确指出，税收法律关系在性质上应属于公法的债权债务关系，与行政法律关系应有本质的区别，主张税法应脱离行政法成为独立的法律部门，由此开始了税收债权债务关系理论与税收权力关系理论之间的大论战，对以后税法理论的发展产生了深远的影响。
就税收债权债务关系理论与税收权力关系理论之间的争论来说，其焦点在于行政权力在税收法律关系中的地位及由此决定的征纳双方的法律地位问题。税收权力关系理论认为税收法律关系的成立依赖于征税机关的行政行为，国家或征税机关相对于人民有优越性，税收法律关系带有单方的命令性质。而在税收债权债务关系理论看来，税收法律关系的成立仅与税法规定的课税要件的满足有关，与征税机关的行政行为没有必然的联系，国家或征税机关与纳税人在税收法律关系上具有对等性。税收债权债务关系说在肯定税收程序法的权力属性的同时，亦认为行政权应最大限度地受到法律的制约。同时，税收债权债务关系说认为由于作为公法关系的税收法律关系，具有类似于私法上的债权债务关系的性质，因此，民法上债的相关制度同样准用于税收法律关系。
无论如何，作为当前税法理论的主流学派的税收债权债务关系理论与税收权力关系理论对各国税法的发展都产生了巨大的影响。从保证国家收入的角度来说，税收债权债务关系说和税收权力关系说并没有实质性的分歧。但在法治发展与纳税人权利日益受到重视的今天，税收债权债务关系说无疑更具有进步的意义。
一、债法制度引入税法中的可能性
税收法律关系能否适用债法制度，其关键在于考察在相关事项中是否具备相同性或类似性，在法律的价值判断上是否相当，制度的引进是否会造成税法内部体系的矛盾与冲突。依当前民法学界的通说，债权是一种财产权，它是在交换和分配各种财产或财产利益时产生的权利，其给付须以财产或可以评价为财产（例如劳务）的利益为主要内容。反观税收法律关系，税收是国家或公共团体为实现其公共职能而按照预定的标准，强制、无偿地从私人部门向公共部门转移资源，它所形成的是私人向国家或公共团体的一定的金钱给付，从而形成一定的财产转移关系。因此，在税收法律关系下，国家享有的权利正是受领财产的权利，是为财产权。
国家的征税权是为对人权和请求权。基于以上对照，不难看出，税收法律关系与债权债务关系二者的性质基本相同，将债法制度适用于税收法律关系可以达到与债权债务关系相同的法律效果。债法制度中关于债权行使、给付受领、债权变更、债权保全制度在税收法律关系中均可有所适用。但将税收视为债，并不意味着可以不受任何限制的、直接运用民法上的债的制度，否则，不仅税法将成为民法的附庸，对纳税人权利也会造成极大的侵害。①尽管税收之债与私法之债存在诸多的相似性，但却无可否认在两者的“基本结构上，确实存在某种程度的本质差异”。②
债的相关制度的引入诚然为界清国家与纳税人之间的关系提供了新的视角，但无可否认公法与私法之间各有其特殊的规律和价值选择。私法以私法自治为其基本原则。其特征在于个人得依其意思，形成私法上的权利义务关系。而行政的目的及内容则是由宪法与法律予以划定并确认。行政受到法的拘束，从而行政机关在意思表示的自由度上受到限制。于公法中贯穿的是权力与权利的对立与冲突，权力与权利的协调是公法的核心。而私法则更关注权利与权利间的平衡与协调。正因为公法与私法的差别巨大，在进行相关的制度的借鉴时，并不能简单地套用，而应考查在公法中各方主体的具体特性，适当地分配债的各方主体间的权利义务。我们当然无法想象“使征税机关同普通的私法主体一样，享受权利和承担义务”，从形式上看，这“似乎彻底贯彻了平等原则，但实质是一种极无效率的举措，因为它将导致公法维护公共利益的落空，并最终损及私益的实现”。③
适用私法规范的是法律效果，而非法律原因。且即使适用他法中的法律效果，仍有可能该法律效果受公法相关理论的修正，从而与私法规范中的法律效果有所不同。于此，税收法律关系适用债法制度时，税法同时还应对税收成立要件、时间等法律原因以及税收之债与民法之债受公法理念、价值修正的法律效果予以单独的规定。
二、税收之债的发生原因
就债的发生来看，其可基于法律行为，亦可基于法律规定。因此，双方当事人或合意形成契约，或基于法律的直接规定于要件被满足时，均可发生债权债务关系。反观税收之债，有学者认为，排除了侵权、无因管理和不当得利，税收法律关系的主体只能是通过契约建立起彼此间的债的关系，④并将税收之债与行政契约相比较，认为行政法律关系同样贯穿契约精神。此种观点是值得商榷的。就民法关于债的制度来说，尽管契约、侵权、无因管理、不当得利为一般债之发生原因，但民法却并不排除其他可能发生债的原因。仅将税收之债的发生原因局限于此四种之中，似乎有过于狭隘之嫌。另一方面，尽管税收之债的发生确实存在某种程度的“合意”，但与行政契约的直接合意又有实质的区别。无论国家、征税机关与纳税人之间均不可能存在直接的合意以达成契约而成立税收之债。
就笔者看来，税收之债的发生可从抽象的宪法性法律关系和具体的税收征纳关系两个角度来考察。其一，从宏观的层面来看。就税收的经济实质来说，税收是人民就享有国家提供的公共物品而支付的价格。因此，为保证国家履行其职能所必需的物质基础，人民将其受国家保护的财产中的一部分收益归国家所有，以作为保证国家保护其财产权和经济自由的对价，并将此财产让与固定化和经常化。国家与人民就公共物品的提供与所支付的对价达成一定的合意，并订立契约。这种契约在国家层面上存在，即为社会契约，上升为法律，即是关于税收的法律。因此，从这个意义上说，税收之债是契约之债。此契约的订立者是人民，义务亦须由人民全体来承担。但人民仅是集合的概念，这种义务的最终承担仍须归结于个人。从微观的层面来看，纳税人是基于税法的规定于应税事实发生时承担纳税义务，而征税机关则依国家的授权而收取税金。在这一层面的法律关系中，纳税人与征税机关是直接的债权债务关系，公民个人成为最终承担并实际履行纳税义务的主体，而征税机关则只在法律明确授权时得以作为国家的代表机关向纳税人请求为一定的财产让与。纳税人债务的发生与征税机关债权的取得均是依税法的规定而产生的。在这个意义上,税收之债又是一种法定之债。
三、税收之债的理念分析
税收之债是依照国家与人民间缔结的关于公共物品的“社会契约”而成立的。税法是该“社会契约”的表现形式。税收债权债务依税法而生，即意味税收之债法律关系中包含了当事人之间的平等和债权法定的含义。这也就自然引申出：（1）税法必须是民意的体现，应该奉行严格的税收法律主义。
（2）征税机关作为国家这一税收债权人的代理人，与纳税人是平等的。因此，国家（以征税机关为代表）与纳税人之间在税收之债法律关系中地位的平等与严格的税收法律主义，即成为税收之债理论关注的焦点。
（一）税收债权债务关系下当事人法律地位的平等
在税收债权债务关系中，作为税收之债成立基础的“社会契约”，其合意是于国家与人民于宪法性法律关系中完成的，人民是“社会契约”的一方当事人。作为具体税收之债法律关系的源生性基础的宪法性法律关系，其平等性和合意性自然衍生于具体税收债权债务关系中，使具体税收债权债务关系中的征税机关和纳税人间亦具有平等性。以债权债务关系重构征税机关和纳税人的关系，即意味着征税机关不再是权力的拥有者，而是权利的行使者，对税收债务人并无强制、命令和支配的权力。征税机关和纳税人在税法面前一律平等，都受税法的保护和约束。征税机关行使的是债权，而非权力，且其只能依税法的规定于税收构成要件满足时遵照必要的程序行使，否则，即构成权力的滥用。对纳税人而言，税收构成要件满足时即应积极履行其税收债务，否则即有可能导致税收债权的强制实现。而征税机关和纳税人之间法律地位的平等亦为提升纳税人的法律地位彰显其权利提供了法律上的可能。平等者之间无管辖权，这也决定了为确保税收债权的实现而必须确定税额的情形，并不会阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。强调税收债权债务双方当事人法律地位的平等，并不就认为税务机关只是享有和普通的民事主体一样的权利，承担相同的义务。基于税法的公法特性和税收的公益性，税务机关亦可以有一定的税收债权行使的特殊权力，但必须基于法律的明确规定。
（二）税收法律主义
在民主法治国家中，人民是国家的主体，人民与国家处于对等关系，人民与国家有协商的必要和可能。国家只是提供公共服务的公共团体，其对人民仅有管理与服务的职能，而无支配和控制的权力。①
人民有权参与公共服务的提供，对国家提供的公共服务有选择权和决定权。法律是人民选出的“代意机关”依人民意志所制定的。侵犯人民财产自由权利的法律由国会严格保留，强调“宪法优位”或“法位阶原则”。②
就税法而言，税法的制定由法律严格保留，税法的制定，必须“在议会上经过国家的代表者（纳税人的代表）议员的同意”，“无代表则无税”。除非议会授权，行政机
