一、实质租税原则的范畴和属性
德国的《税收调整法》曾规定：“进行税收法律解释时，必须综合考虑国民思想、税法的目的、经济上的意义，以及上述诸多因素的相互关系”。这个规定尤其强调，在税法的解释上要考虑经济上的意义，这个主张被称为税法解释上的“经济观察法”（Wirtschaftliche Betrachtungsweise），它是税法解释上最早主张不拘泥于“法律的文字表述”，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定。①实质租税原则（或称经济观察法）是指政府对纳税人审查征税要件要从实质上去审查，要看纳税人负担的真实能力，而不能只从形式上去看。它是税法适用的重要原则，② 也是补充税法罅漏的重要方法，是通常的注重形式的外观主义和形式主义课税原则的重要补充。它具有普遍性和特殊性。所谓具有普遍性，是由于它在广义的税法解释方面③具有重要意义，并且为各国（包括地区）的税法所规定；所谓特殊性，是指它不得违背税收法定主义原则、公平与效率原则，只能在特定的适用范围里进行。
二、各国（包括地区）税法中有很多贯彻实质租税原则的规定
大陆法系中如德国、日本的税收法律对此原则都有明确的规定。德国《租税通则法》第42条规定：“纳税义务人不能借民法之形式而规避税收⋯⋯”。日本所得税法也有类似的规定。例如，房产税通常按租金多少征收。如果一个人出租房屋，每月收租金200元，为了逃税，他在租约上只写每月租金100元。这样出租人就可以逃脱另100元应纳的税款。依照德国和日本的税法，税务机关对这种情况，认为其租约上所订租金显然低于市场一般出租房屋的价格，是不合理的，税务机关就可以不按租约而另行合理估价，据以收税。台湾的税收法律中也有类似明确的规定。如2001年6月台湾颁布的《所得税法》第二十七条规定，“营利事业之进货，未取得进货凭证或未将进货凭证保存，或按址查对不确者，稽征机关得按当年度当地该项货品之最低价格核定其进货成本。无忧论文网 www.51lunwen.org营利事业之销货，未给与他人销货凭证，或未将销货凭证存根保存者，稽征机关得按当年度当地该项货品之最高价格核定其销货价格”。第四十三条之一款，“营利事业与国内外其他营利事业具有从属关系，或直接间接为另一事业所有或控制，其相互间有关收益、成本、费用与损益之摊计，如有以不合营业常规之安排，规避或减少纳税义务者，稽征机关为正确计算该事业之所得额，得报经‘财政部’（引号为编者加）核准按营业常规予以调整”。还有，在遗产税方面，也经常出现遗产税纳税人为了逃避税收，而采取形式上的申报遗产数额。因此，许多国家（包括地区）遗产税法都有这样的规定，被继承人（遗产所有人）在死亡前三年内把遗产赠与给配偶、子女、子女之配偶的财产，税务机关仍然可把上述赠与的遗产计入遗产总额中征收遗产税。在我国正在制定《遗产税法》的讨论中，也有类似的观点，即死亡人的遗产在三年或五年前将此财产进行了分割和赠与，税务机关有权依照税法的规定对其征收遗产税。
各国公司所得税法中规定，母公司和子公司之间的经济行为，关于成本、费用、损失、摊派等的计算，如有不合乎常规之情形，税务机关也有权按照常规征税。
在外国还有过这样的事例，企业纳税人故意延迟缴纳所得税，而把应缴的税款挪用去经营牟利，赚了很多钱，这样他再纳税，即使加上千分之三的滞纳金，仍然是赚了钱。对此，税务机关查实之后根据有关法律对企业赚的钱再行征税。以上所有这些规定，说明实质租税原则（或实质课税原则）已构成大陆法系国家和地区税法实施的重要原则之一。
三、在中国的法律法规中，对实质租税原则越来越重视
在中国的税收法律法规中，凡有偷漏税行为，避税、逃税行为的地方，凡有征纳税要素构成虽不明显而又应当征纳税的地方，随着中国税制的改革和法制建设的加强，也就使实质租税原则获得应用。如1986年4月国务院颁布的“税收征管暂行条例”中，对实质租税原则没有作什么规定。到1992年9月七届全国人大常务委员会第二十七次会议通过的《中华人民共和国税收征收管理法》第二十三条、第二十四条、第二十五条、第二十六条都体现了实质租税原则。例如，第二十三条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：包括依法规定可以不设置账簿的；依法规定应当设置但未设置账簿的；虽设置账簿，但账目混乱、凭证残缺不全，难以查账的；未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的”。第二十四条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”。
从1993年底，中国开始了以增值税为主体的流转税制改革和企业所得税改革相配套的收益税制的改革，标志着中国的税收制度进入了现代税制建设年代，实质租税原则的运用也提到了议事日程。
1993年12 月颁布施行的《增值税暂行条例》第七条规定：“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额”。同年12 月颁布施行的《消费税暂行条例》第十条规定：“纳税人应税消费品的计税价格明显偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格”。同年同月颁布施行的《营业税暂行条例》第三条也有类似实质租税原则的规定。这些都是实质租税原则在流转税领域的具体运用。
至于当时所得税征收领域中实质租税原则又是怎样规定和体现的呢？1993年12月中国开始实行的《内资企业所得税暂行条例》，第九条规定：“纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税”。第十条规定：“纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整”。1993年12月31日八届全国人大常委会第四次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》后颁布的《个人所得税法》中规定，对财产转让应纳税所得额的计算是以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，对不能提供财产原值正确凭证的，由主管税务机关估定其财产原值。 对外商投资企业和外国企业，1991年4月9日后开始适用《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，其中第十三条规定：“外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整”。
而在2001年4月28日九届全国人大常委会第二十一次会议通过修订的《税收征管法》中，对实质租税原则的运用也加大了力度。如新《税收征管法》第三十五条第六款规定：“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”，“税务机关有权核定其应纳税额”。“税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定”。第三十六条的规定与1992年《税收征管法》第二十四条规定完全一致，而被保留着。第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”。第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保”。以上充分说明在中国实质租税原则已经越来越被重视，其应用的情况越来越多，影响也越来越大。但同时对该原则的限制性规定也越来越明显。
四、对实质租税原则作用的分析
实质租税原则既然是在一定范围内的税法适用原则，它是保证税负公平、合理的一种手段。它是以经济事实（经济关系或经济行为）的实质和实际状况作为税法适用的依据，是防止避税、阻止偷逃税的一种办法，并在国际上成为防止跨国公司逃税和国际税收流失的一种措施。其具体作用主要有以下五个方面。
（一）实施实质租税原则有利于解决课税对象的归属问题
课税对象的归属问题也就是经常所说的纳税主体问题。课税对象是税制中的一个重要要素，它的认定直接影响到具体的纳税主体的确定，也涉及到一系列税收法律关系的成立。一般说来，在经济上获取、支配、享受商品或劳务收入、所得、财产的主体，才是课税对象所归属的纳税主体。那些仅在名义上取得上述征税对象，而在实际
