内容提要：在税收行政执法中， 如何有效控制和规范税收自由裁量权是推进税收法制建设的一个重要课题。 本文从完善税收程序法律的角度对税收自由裁量权进行研究， 防止其被滥用， 同时使其有较高的透明度， 较强的公开性、公正性，以充分保护公民权利。
税收自由裁量权是现行税收法律、 法规赋予税务机关在法律授权的范围内， 基于税收的目的， 通过自由判断、 自主选择而做出一定具体税收行政行为的权力。 例如， 新《税收征管法》 第六十条规定： “纳税人有下列行为之一的， 由税务机关限期改正， 可以处2 000元以下的罚款；情节严重的， 处2 000元以上10 000元以下的罚款。” 税务机关在确定情节严重程度和处罚数量幅度上的权限就是税收自由裁量权的一种表现形式。又如，新《税收征管法》第三十五条规定：纳税人有按规定可以不设置账簿的、不按规定建账的、拒不提供纳税资料的、申报明显偏低且无正当理由等六种情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额。 在这里， 税务机关对核定纳税人应缴税款的数额也享有充分的自由裁量权。 对于税收领域的该项权力， 一方面， 出于行政执法效率与灵活的目的， 要求给予税务部门具有自由裁量的幅度和范围；另一方面， 由于税收自由裁量权的灵活性， 使其难以驾驭和体现公正， 稍有不慎， 就会滋生自由裁量权滥用的现象，造成的危害不亚于行政违法所导致的后果。 ①
近年来，在涉及税务行政诉讼的案件中， 已出现了由于税务机关自由裁量权使用不当而败诉的案例。 我国已经加入世界贸易组织， 政府部门的行政行为将经受更为广泛的监督和考验。 因此， 从完善税收程序法律的角度对税收执法自由裁量权进行规范， 使其有较高的透明度， 较强的公开性、公正性，防止其被滥用，以充分保护公民权利，就具有十分重要的现实意义。
一、程序控“权”的提出
长期以来， 在税收行政执法领域一直存在着重实体法而轻程序法的现象， 即便是针对如何控制税收自由裁量权这一问题， 传统观点认为， 可以通过加强税收行政行为事前的实体立法和事后的司法审查实现对自由裁量权的有效控制。 但是， 在实际操作时，税收实体法(如《外商投资企业和外国企业所得税法》、 《个人所得税法》 等)一旦授予税务机关裁量权， 其本身是无法控制该裁量权不被滥用的。 因为， 税务机关只要具备实体法律的依据，就具备了合法行政的前提和基础。而通过司法审查， 如《行政诉讼法》、 《行政赔偿法》 的事后控制虽然可以对税收自由裁量权滥用所导致的侵害进行一定的司法救济，但仍难以进行预防性和全程性的监控。 本毕业论文由无忧论文网www.51lunwen.org整理提供我国《行政诉讼法》只对行政行为的合法性进行审查， 即使是对具体行政行为， 如税收处罚的审查， 也只是当该项行为显失公正时才能判决变更。于是，程序控“权”作为一种新的观点被提了出来， 即通过健全规范自由裁量权的法律程序， 在自由裁量权行使初始和过程中控制其行为， 以达到其结果趋向于合理。 正如美国行政法学家提出的观点 ： “行政程序的根本政策问题是如何设计一种制约制度， 既可最大限度地减少官僚武断和超越权限的危险，又可保持行政部门需要的有效采取行动的灵活性。” ①
我国法学家也认为 “仅仅有一些尽善尽美的道德律令和实体法律规范而没有相应程序规则， 难以将所有的人纳入至善之途。 人类不仅需要符合人类共同存在发展的实体规则， 更需要有避免错误和偏私的程序规则。” ②
新 《税收征管法》 作为一部带有税收基本法及所有其他税法的征收管理程序规定性质的法律， 在限制和控制税收行政执法中的自由裁量权方面作了很大的努力， 如明确保护纳税人的权利， 加强对税务机关的执法监督等……但由于税收立法起步较晚，自由裁量空间仍比较大。2002年3月1日，国家税务总局根据九届全国人大常委会第三次会议通过的 《中华人民共和国立法法》 的规定， 在全国税务系统颁布实施了 《税务部门规章制定实施办法》， 规定了税务部门制定规章所必须经过的立项、 起草、审查、审议、发布、公告、备案等七个程序，这标志着税收行政执法领域对于防止滥用职权、严格依程序机制行政的观点， 已引起了决策层的高度重视。
二、程序控“权”的积极意义
程序控 “权” 的指导思想就是限制和约束税务机关， 防止税收自由裁量权的滥用，保障纳税人的合法权益， 体现公开、 公平、 公正的原则。 它主要表现在以下几个方面：
(一) 程序能够保证自由裁量行为的合理性和正义性
现代法学认为， 相对于实体公正的相对性而言， 程序公正是绝对的， 并且只有以公正的程序为后盾， 实体公正才有保障。 “程序权利是实现实体权利的前提和基础， 没有程序规范， 实体权利也无从实现。” ③ 实践证明， 社会各界对于衡量税务机关行使自由裁量权行为是否正义合理， 常常因不同的道德价值观念、 文明进步程度、 风俗习惯而在评价上有所差异。 税务机关实施一项人人都满意的自由裁量行为日见其难。 因此，在征纳关系中， 作为行政相对人一方的纳税人， 对税务机关执法的合理与否虽然寄予希望， 但实际上只有依靠程序的公正， 才能实现正义和达到心理的平衡。 纳税人所关心的， 是税务机关在行使其自由裁量权时， 是否在适用法律、 法规和对待所有纳税人问题上不偏不倚， 一视同仁。 因此只有建立一套科学、 公正、合理的程序机制才能满足他们的要求。
(二) 程序机制能够保障纳税人的合法权益
税收程序机制至少能在四个方面使纳税人选择更具理性， 从而保障其合法权益：（1）职业化、专门化和经验的积累使程序的设置更加合理、规范； （2）程序一般是公开进行的， 这使得税收行政行为过程中出现的错误容易被发现和纠正； （3） 程序创造了一种根据证据材料进行自由对话的条件和氛围， 可以使观点和方案得到充分论证，实现优化选择； （4） 程序对预期结果的不确定性和对实际结果具有的约束力， 对于有利害关系的征纳双方， 程序将通过积极的参与，促使选择的合理化。
(三) 程序履行过程亦即自由裁量权的实现过程
自由裁量权行使的目标有二：一是公正， 二是效率。 程序可以限制税务机关滥用自由裁量权、 维护税法的稳定性。 并且虽然一系列程序规则的设定为税务机关行使自由裁量权的活动设置了一定的障碍， 但是公正的程序规则可以维系纳税人对税务机关的信任， 减少与税务机关之间的磨擦和误解， 有可能最大限度地提高行政效率。 从实际运作来看， 只有根据所有客观存在的事实因素才能做出一项真正公正的裁决。 尽管这些事实因素在各个税收具体事件中各不相同， 而且在程序开始之前并不清楚， 但是，程序的确定性要求人们必须充分了解有关影响裁决的事实依据。 实际上， 正是通过诸如涉及裁决者选择的各种税收法律法规 ；当事人的行为； 证据的接受与运用等程序的最终履行， 从而切实有效地实现税收自由裁量权行使的价值目标。
三、程序机制的具体内容与要求
税收执法中如何完善税收程序机制是税收法制建设深化的一个重要课题。 为了有效规范税收行政执法中的自由裁量权，体现“公开、公平、公正”的原则，新的税收程序机制应当包括以下几个方面的主要内容 ：
(一) 以法律、法规的形式规范必要的行政程序
这里不仅要求立法机关以法律的形式， 而且要求行政机关 (如国务院、 国家税务总局)以行政法规、规章等形式对税务机关行使自由裁量权应遵守的程序进行规范。同时， 对程序机制的界定， 必须按照公平与效率相结合的原则进行。 具体而言， 应做到以下四点 ： （1） 要将与纳税人合法权益直接相关的税收执法程序纳入法律规范的范围。例如税收征收程序、 税收检查程序、 税收处罚程序、 税收行政强制程序等。 这些程序直接涉及到公民、 法人和其他组织的权利义务， 是直接体现管理与被管理、 行政权力关系与公民权利关系的领域。 这一部分程序如不受制于法律规范， 将导致自由裁量权的滥用。 （2） 要将为纳税人提供参与意见机会的程序纳入法律规范的范围。 这种程序包括告知、 听证、 申请、 复议等方式。 它们是保障纳税人有效监督税务机关的自由裁量行为，了解有关税收法规,参与税收征管、体现民主原则的重要方式和程序，必须以法律形式确认和设定， 使之成为法定的税收程序。 （3） 合理规定与纳税人利害相关的效率程序。 它主要是指与纳税人利害相关的税收自由裁量行为的时效和速率。这种程序涉及到公平与效率的关系， 必须加以合理地规定， 把握保障纳税人合法权益与提高行政效率之间的度的平衡， 防止官僚主义和拖拉作风泛滥， 影响税收执法目标的实现。
(二) 在行使税收自由裁量权时严格遵守和执行程序机制
有法必依是依法治税的基本要求， 执行税收自由裁量权必须严格遵守和执行以下程序机制： （1） 遵守法定的职权范围。 即必须在法
