结合现行企业会计制度、税法论述对企业公益性捐赠业务的处理方法
[摘要]在构建和谐社会的今天,企业为社会创造财富的同时,以形式多样的慈善捐赠回馈社会,有利于实现社会利益与企业自身利益的和谐统一。本文结合现行企业会计制度、税法等相关规定,对企业公益性捐赠业务的财税处理进行探讨。
[关键词]公益性捐赠 直接捐赠 间接捐赠
在倡导公益道德、建设和谐社会的今天,企业在其自身发展过程中,越来越注重选择公益性捐赠这一营销方式。从企业承担的社会责任角度看,公益性捐赠是将企业产品推销与公益事业相结合,在资助、捐赠的同时,达到提升企业社会形象、扩大销售额、增加利润目的的一种营销活动,有利于实现社会利益与企业自身利益的和谐统一。我国作为发展中国家,现实中诸如贫困问题、城乡差距问题、义务教育问题、公共卫生医疗等问题的普遍存在,使社会公益与慈善事业大有可为。国家为了提倡和鼓励企业开展公益性活动,制定了许多鼓励企业进行公益性捐赠的政策,其中允许所得税前扣除就是一项非常具体、有效的政策。但为了保障税基,税法也对捐赠对象、捐赠途径、捐赠方式、捐赠税前扣除比例等做了限制性规定。在实践操作中,企业应如何进行捐赠,才能使社会公益事业与资助企业相得益彰?笔者结合现行企业会计制度、税法等相关规定,对企业公益性捐赠业务的财税处理进行探讨。
一、税务处理依照我国税法规定,企业对外捐赠业务通常涉及增值税等流转税和企业所得税。
(一)增值税根据《增值税暂行条例实施细则》规定,单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送他人,视同销售货物缴纳增值税、消费税。
(二)企业所得税根据《企业所得税法实施条例》(以下简称条例)规定,企业将货物、财产、费用用于捐赠,应当视同销售货物或者提供劳务缴纳企业所得税。根据《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答
(三)》的有关规定,企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券(商业企业包括外购商品)用于捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。即一是将对外捐赠资产视同按公允价值对外销售,二是将“营业外支出———捐赠支出”记录的金额,按税法对捐赠支出的有关准予扣除标准的规定,做相应的应纳税所得额调整。同时根据《捐赠法》规定,受赠人接受捐赠后,应当向捐赠人出具合法、有效的收据,所谓合法、有效收据是按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印(监)制的捐赠票据,并加盖接受捐赠单位的财务专用印章。有关捐赠企业如果通过银行汇款,必须凭汇款单到当地“公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门”去开具有效收据。税务机关据此对捐赠单位进行税前扣除。
二、财务处理一般,企业可选择的捐赠方式主要有两种,一是直接捐赠,即企业直接将财物捐赠给受赠人;二是间接捐赠,即企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门实施捐赠。按捐赠资产的类别,公益性捐赠可分为货币性资产捐赠和非货币性资产捐赠。《企业会计准则》明确规定,公益性捐赠支出,在“营业外支出”科目核算。
(一)货币性资产捐赠企业对外捐赠的若为货币资产包括库存现金和银行存款时,应当按照其实际支出的金额,借记“营业外支出———捐赠支出”科目,贷记“银行存款“科目。
(二)非货币性资产捐赠企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理。涉及捐出固定资产的,应首先通过“固定资产清理”科目,对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应缴纳的相关税费等进行核算,再将“固定资产清理“科目的余额转入“营业外支出”科目。企业对捐出资产已计提了减值准备的,在捐出资产时,应同时结转已计提的资产减值准备。例1,甲公司为电脑生产商,2008年11月,通过当地教委捐赠12万元人民币给某学校用于农村义务教育。该公司预计2008年实现会计利润100万元(假设无其他纳税调整事项),企业所得税率25%。会计处理为,借:营业外支出———捐赠支出120000贷:银行存款120000根据条例规定,公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。该公司的捐赠用于农村义务教育,且通过当地教委渠道捐赠,完全符合公益性捐赠的条件,属于公益性捐赠。同时规定,企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。可见,该公司的捐赠扣除限额为100×12%=12(万),即甲公司的捐赠额可以全部税前扣除,不会增加公司的企业所得税税收负担。例2,同例1,若甲公司预计2008年实现的会计利润12万元人民币,其他条件不变。
则会计处理为,借:营业外支出———捐赠支出120000贷:银行存款120000按照规定,该公司当年准予扣除限额为12×12%=1.44(万),还有12-1.44=10.56万元超过扣除限额不予扣除,则会增加公司企业所得税税收负担10.56×25%=2.64(万元)。通过上述两个案例比较,由于捐赠的扣除基数是一个会计年度利润,而这个数字必须在会计年度终了后才能计算出来,而捐赠事项是在年度当中发生的,因此,企业进行公益性捐赠时应预估企业本年利润,力争将捐赠数额控制在年度利润总额的12%以内,否则企业可能会因捐赠背负额外的税收。同时,对于现金捐赠,还要根据自身盈利状况和现金流状况,确定合理的捐赠数额,特别是数额巨大的现金捐赠,要确保捐赠支出有稳定的资金来源以及捐赠之后企业资金流转的顺畅。
例3,同例1,2008年11月,若甲公司将其生产的50台电脑通过当地教委捐赠给学校用于农村义务教育。已知该捐赠电脑的实际成本为1800元/台,假设捐赠时该电脑按税法规定确定的公允价值为2400元/台(不含税),其他条件不变。则会计处理为,借:营业外支出———捐赠支出140400贷:主营业务收入120000贷:应交税费———应交增值税(销项税额)20400同时借:主营业务成本90000贷:库存商品90000该笔捐赠业务,当年捐赠准予扣除的限额为100×12%=12(万元),对视同销售行为应作纳税调增3万元(12万-9万);本例计入“营业外支出”金额140400元,其中20400元不予税前扣除,从而增加公司税收负担为2.79万元[(3×25%+2.04)万]。
例4,同例3,若甲公司将其生产的50台电脑直接捐赠给学校,其他条件不变。按照税法规定,该捐赠属于非公益性捐赠,不予税前扣除,则2008年增加公司税收负担5.04万元(12×25%+2.04)。上述两个案例,从捐赠方式看,甲公司选择直接捐赠方式较间接捐赠会增加公司税负2.25万元(5.04-2.79)。当然,如果捐赠当年年度会计利润总额小于或等于零时,公益性捐赠在确定年应纳税所得额时是否可以扣除以及该如何扣除,条例没有相应的规定。对此,笔者认为,对企业当年发生的公益性捐赠不允许结转以后年度继续扣除。总之,企业通过合理的确定捐赠对象、捐赠途径,选择适当的捐赠方式,会给企业带来税收上的好处。当然,获得节税收益并非企业进行公益性捐赠的唯一目标,更重要的是承担社会责任。在构建和谐社会的今天,企业在创造社会财富的同时,选择形式多样的慈善捐赠来回馈社会,这样不仅能体现企业的社会责任感,展示其良好的形象,还可以获得特殊的宣传效果,利于增强企业凝聚力,树立从善的企业文化。
【参考文献】
[1]赵桂娟、张定莲、刘志苏.企业所得税法实施条例解读[M].北京:新华出版社,2008.
[2]财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.