本文是一篇审计论文，本文结合国内外目前对于收入审计的研究现状，以收入审计相关的理论为基础，从 D 公司的实际案例出发，分析了其在收入确认方面存在的风险点及识别方法，还原了 DH 事务所对 D 公司 2107 年度财务报表的审计过程。其虚增收入的手段也是最常见的手段，即为虚构交易：D 公司在 2016 年至 2018 年上半年期间，通过其控制的孙公司 JGHN 虚构销售商品和采购原材料的交易，恶意错误披露了营业收入、营业成本、利润总额等项目的金额。利用控制的数个银行存款账户转移资金，形成资金闭环，达到掩人耳目的目的，这一手段也是上市公司虚构交易的最常见手段，难以发现且影响极为严重。
1 绪论
1.1 研究背景与意义
1.1.1 研究背景
随着经济的迅猛发展以及证券市场的不断成熟，企业为了实现更多的收益，操纵利润的问题也随之而来，而操纵利润最常见的手段就是对收入进行操纵。收入作为利润表中通过反映某一期间的盈利情况进而体现企业价值的指标，对于经营者制定下一步战略具有重要影响，并且收入数额的大小也会直接影响股东等利益相关者①的切身利益。这些利益相关者在分析公司的偿债能力、营运能力以及盈利能力时，所涉及到指标的计算都经常会用到主营业务收入。美国证券交易委员会前主席阿瑟·莱维特②曾指出，在美国，上市公司粉饰经营状况的最常见手段，即为从收入角度下功夫，操纵改变收入的金额。
截至 2019 年 4 月 30 日，共有 3,622 家上市公司③披露了审计报告，报告中的7000 多项关键审计事项中，涉及收入确认的事项占比 34.4%④。由此可见收入是关键审计事项的重点领域。
操纵收入难以被注册会计师发现的一个重要原因就是，交易数据量大且繁杂，往往给审计带来较大难度，尤其是虚构交易这种伪造了整个完整的交易闭环的现象。伪造交易及包括寻找平台或对象，伪造销售、采购、交易等环节，还包括通过某些方式形成闭合资金流，并且消化资金。这些方式就形成了一个完美的造假闭环，形式上也难以发现问题，也就是的此类造假现象难以被发现。
2017 年 7 月，颁发了新收入准则①，该准则从不同角度规范了对于收入的会计处理。中注协也在 2020 年 1 月为收入确认相关的审计准则作出了问题解答，结合近几年的收入舞弊案例，补充了被审计单位的收入舞弊新手段，并为注册会计师对于收入相关风险的识别、评估和应对提供了可借鉴的处理方法，更为详细地知道了收入舞弊风险的应对工作。同时，为有效应对此类风险，审计准则提出要求，要求注册会计师在执行审计工作时，应假定收入确认存在舞弊风险②。
本文选择子公司较多的 D 公司为例，结合其收入造假的手段，从注册会计师审计角度详细分析对于收入相关风险的识别、评估及应对过程。并回顾评价事务所针对该公司已实施的审计工作，分析未有效识别相关风险的原因，提出事务所改进收入审计的对策及建议，从而充分发挥审计人员作为“看门人”的作用。
1.2 文献综述
1.2.1 国外文献综述
国外学者对于上市公司审计方面的研究起步较早，大多数研究都涉及到了财务舞弊，但是研究的重点大都集中于财务舞弊的动因、方式、识别以及治理这几个方面。另一方面，由于操纵收入一直以来都是财务舞弊的常见手段以及泛滥区域，因此也有较多研究强调要关注收入方面的造假舞弊现象。但是结合实际案例进行分析的文献相对较少，并且集中研究收入舞弊的文献也相对不多。
（1） 收入审计的必要性
① 收入是财务舞弊的常见领域
Lajos Zager，San ja Sever Malis（2016）[34]以实证研究为出发点，采用问卷调查的形式，询问了参与审计人员在审计过程中遇到的常见舞弊风险迹象，以此为基础进行研究，并得出结论：常见的财务舞弊大都涉及对于收入的虚增。
② 准则要求
在准则方面，国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）在 2004 年发布的《国际审计准则第 240 号——注册会计师在财务报表中考虑舞弊的责任》[25]中提出要重视收入确认方面存在的财务舞弊风险。美国审计监督委员会（ASB）（2002）[41]和美国公众公司会计监督委员会（2004）[34]也先后提出注册会计师在审计时要特别关注收入确认领域存在的高风险。
（2） 如何对收入进行审计
① 收入风险的识别
在审计过程中严格遵守审计准则的要求有利于审计人员有效识别被审计单位的财务造假行为（Carpenter，2007）[30]。
Khorwatt（2015）[33]认为被审计单位处于高商业风险和高控制风险时，融资可能出现重大困难，这会影响审计师对企业经济状况的评估，而企业面临财务困难时可能减少管理人员，会影响内部控制制度，又影响审计人员对内部控制的评估。
Jeffrey（2017）[32]认为企业风险管理在外聘审计人员进行审计风险识别和评估过程中起重要作用。Ioan-Ovidiu Spatacean（2013）[31]探究了企业内控制度，公司内部控制制度的完善对防控金融诈骗和企业财务舞弊有一定利处。同时，Ayman Mohamed Zerban[28]（2018）提出防范审计失败应该加强公司治理，加大对经理人的约束力度，增强信息的透明度，加强企业的问责，避免相关问题的发生。换句话说，从企业的内部控制制度及执行情况入手，或者被审计单位的公司治理情况也不失为一个好的识别角度。
2 收入审计概述
2.1 收入审计内涵及目标
D 公司于 2020 年 8 月 26 日召开董事会、监事会，审议通过了议案，决定将自2020 年 1 月 1 日起执行新收入准则①。故本文所涉及的案例以旧收入准则为基准进行分析
2.1.1 收入及收入审计的概念
（1） 收入的概念
在 2006 年颁布的《企业会计准则第 14 号——收入》中，收入的定义为企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。会计准则中按照不同日常活动的性质将收入分为销售商品的收入、提供劳务服务的收入以及资产使用权发生让渡而获得的收入三类②。
国际准则方面，《国际会计准则第 18 号——收入》中将收入定义为，企业在一定期间内，由正常经营活动所产生的经济利益的流入的总额，该流入不包括企业投资者出资引起的部分。所涉及的类型主要包括：销售商品收入、提供服务收费以及利息、股利和使用费①。
比对两种定义不难发现其存在细微差异，究其原因，是国际准则综合了各国的情况，而我国的准则则更适用于我国的市场经济环境。
但殊途同归，在重要事项的注意方面二者是基本一致的。我们在确认收入时应注意以下几点：第一，收入来源于企业日常活动，可以是主营业务也可以是非主营业务，但是绝不包括来自于非日常经营活动的经济利益流入，这一部分则归属于利得；第二，企业收入的增加会影响利润表的数额，年底结算时会将当年实现的利润在提取公积金、分配股利等一系列会计处理之后结转入未分配利润，使得所有者权益增加，但也绝对无关于所有者投入的资本。
（2） 收入审计的概念
对于收入审计，各类准则并没有成文的定义，根据财务报表审计的概念结合日常实务的实践，通常将收入审计归纳为：通过实施一系列审计程序，评价财务报表中收入相关科目是否按照公认的会计原则和统一的会计制度编制，是否遵循一贯性会计原则。被审计单位财务报表中与收入相关的科目列报是否真实、公正地反映了收入带来的经营成果。根据审计主体的不同，收入审计也可以分为三类，本文重点研究是注册会计师收入审计。
2.2 收入审计要求及基本策略
2.2.1 收入准则下的收入审计要求
（1） 确定收入范围对审计的要求
收入范围确定使得收入相关核算存在一定难度。在此要求下，如果被审计单位的业务种类繁多，或者情况较为复杂的话，就会给财务报表审计工作带来一定难度。因此，要求审计人员在检查被审计单位收入确认政策是否符合准则要求的同时，更要严格核对以确认的收入是否真实且分类正确。即便收入真实存在，但如果分类错误的话，也会由于影响后续的会计处理而影响财务报表的其他数据。
（2） 收入确认条件对审计的要求
上文已分析，虽然收入准则中收入确认条件的改变对大多数交易来说改变不大，但仍存在不一致的情况。因此审计人员进行收入审计时，仍需继续重点关注收入确认是否符合条件、确认时点是否准确合理。第一，确定该交易应在某一时点确认还是在某一时段内确认，并对被审计单位的会计处理的适当性做出评价；第二，评价被审计单位对于该笔收入的确认是否符合条件。
（3） 收入确认模型对审计的要求
收入准则下，与客户订立的合同是销售与收款循环审计的核心依据。但是由于会计处理中需要识别各单项履约义务，所以在进行会计处理时可能会涉及其他业务循环审计，也因此会增加审计风险，审计人员作为应对也应相应增加实质性程序的实施。
一方面，从交易流程角度，审计人员应当了解并测试签订合同流程所涉及的内部控制，检查并测试合同条款的审核；其次关注交易价格的分配是否合理，可变对价的确认金额是否有充足的依据等；最后还应评价被审计单位对控制权转移的判断是否合理，是否真实发生了转移。
另一方面，应从全局角度出发来关注销售与收款循环审计。首先，审计人员在与被审计单位签订合同时应审慎考虑对方的情况（例如，新准则对其的影响）；其次，在制定审计计划分配审计资源时，可以向准则发生变化的方面有所倾斜，有针对性地实施一般审计程序或追加特殊审计程序；最后，还要审慎利用所获取的审计证据，是否足以支撑审计结论，必要时可以利用专家的工作。
3 D 公司收入审计案例分析 .........................
