本文是一篇审计论文研究，本文以风险导向型审计流程为案例分析的主要分析逻辑，在分析企业存在的舞弊的基础上，对于注册会计师在各环节未能有效实施审计程序而导致审计失败的原因进行分析，再依据风险导向型审计模型，对各流程注册会计师的工作提出解决措施。
1 引言
1.1 研究背景与研究问题
为提升金融服务乡村振兴效率，同时将有关部门的政策要求深度落实，中国人民银行、中国银保监会以及中国证监会等五部门联合印发《关于金融服务乡村振兴的指导意见》。该意见指出，对于符合条件的农业类企业，应当支持其进行IPO 及挂牌上市。但是挂牌上市的农业类企业自身应当具备较强的抗风险能力以及具备较高水平的发展潜力。相关部门也应当严把上市关，避免不符合资质，甚至存在造假情况的农业类企业挂牌上市，切实提高农业企业的经营水平及农业行业的市场秩序。
到今年，改革开放的历程已有 40 余年。随着市场经济的不断推进与完善，我国的国民经济也不断取得了更多成就与跨越。然而，资本市场的不断繁荣也诱发了诸多企业为了实现更高的利润水平、更大的市场份额等目的，铤而走险进行财务造假，虚假陈述、披露财务报告。这一行为严重干扰了资本市场秩序以及社会经济发展。注册会计师作为“经济警察”，在资本市场其地位不容小觑。然而，近些年频繁曝出的财务舞弊及审计失败案例，不仅使社会对相关企业失去信任，也使利益相关者对注册会计师的工作产生诸多质疑。早年间有“银广夏”的曝光，近些年有“万福生科”等审计失败案例的爆出，导致投资者对于资本市场，尤其是农业类企业以及相关注册会计师持有负面情绪。而频频爆出的审计失败也对资本市场造成难以估计的影响及损失。
因此，基于上述研究背景，本文拟分对高频造成农业企业审计失败的主要原因进行分析，并在此基础上，对注册会计师审计农业企业提出相应的解决措施及建议。为解决该研究目标，本文通过案例分析的手段，选取立信对康华农业审计失败这一具有代表性的审计失败案例，进行审计失败原因分析。
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1.2 研究意义
越来越频发的审计失败案例，导致利益相关者对注册会计师的审计工作提出质疑，“为何农业类企业审计失败的案例屡禁不止”。而现有的研究大部分集中与对单个农业企业审计失败的原因进行分析。因此本文的研究意义在于，以风险导向型审计流程为主线，选择具有代表性的案例进行分析，从审计工作的全流程分析注册会计师未能有效执行审计工作的情况，系统地还原各导致审计失败的原因。在此基础上结合行业特点及审计工作的特点，对注册会计师今后承接农业企业审计业务提出应对措施及建议，使得注册会计师在执行审计工作的过程中，能够对存在高审计风险的关键控制点保持职业怀疑及适当关注，提高审计工作的质量，减少甚至杜绝农业企业审计失败的发生。
图 1-1 本文技术路线图
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2 文献综述与理论分析
2.1 审计失败相关文献综述
对于审计失败的相关研究，通过阅读相关文献及资料可以看出，早年间专家学者对“什么是审计失败”这一概念做出了较多研究。毕竟，当注册会计师行业与审计工作刚开始在中国发展的阶段，相较于现阶段，较少出现“审计失败”等情况。因此，对于何为审计失败，各学者有不同的观点及看法。而到了后期，我国上市公司中频频爆出审计失败的案例，这一现象将专家学者吸引至另一个领域，对审计失败的原因进行了梳理总结。
2.1.1 审计失败的定义
作为国内最早研究审计失败的专家学者之一，秦荣生（1999）对审计失败这一概念进行了更加通俗的界定，即“注册会计师的过失”。这一界定阐明了审计失败的主体责任人——注册会计师。但是，究竟何为“失败”，专家学者们对此意见不一。Alvin（1994）认为，判定注册会计师的工作是否属于审计失败，应当综合注册会计师的独立性水平、发表错误审计结论是否主观故意以及注册会计师是否依照审计准则的要求始终保持了职业怀疑进行考量。在此可以看出，Alvin 提出了两种标准，即“错误的审计结论”与“未遵循准则保持职业怀疑”。这即是学术界对审计失败这一概念的两种观念，即“结果观”与“过程观”。马兰、王延明（2003）认为，如果注册会计师发表了错误的审计意见、出具了不恰当的审计拫告，就认定审计失败。这种观点可以归纳为“审计结果观”，即审计意见与审计报告是否准确是衡量审计是否失败的唯一标准，在执行审计工作的过程中，注册会计师是否有遵照审计准则的指引完成审计工作并非考虑的因素。这一点，陈志强（2006）等学者与之持相同看法。其对审计失败的定义是“注册会计师发表了与事实情况不符的审计意见”即为审计失败。可以看出，这种对于审计失败的定义强调“结果”，即只要审计意见是“错的”，那么审计工作就应定义为失败。这种观点对于审计失败的界定，并不在乎注册会计师在执行审计工作的过程中是否遵照了相关审计准则的要求执行工作，也并不在乎注册会计师在执行审计工作的过程中是否保持了必要的职业怀疑。仅以审计结果作为审计是否失败的标准。这种观点并非无道理，因为注册会计师的工作是审计，审计工作的目标其中一方面是保障相关利益者对于财务报表及企业财务状况的需求。如果利益相关者使用了不公允的财务报告，导致其做出了错误的经济决策，那么注册会计师其本身存在”失职“，其工作就是不成功的。
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2.2 风险导向型审计相关文献综述
本文案例分析的思路主要是以风险导向型审计流程进行梳理分析，分析各环节中注册会计师未能有效执行审计工作的情况。因此，在该部分，主要对国内外专家学者基于风险导向型审计的发展，尤其是现代风险导向型审计的相关研究进行梳理及综述。
2.2.1 风险导向型审计的国际发展
风险导向型审计的发展可以追溯至 1912 年，美国审计学者罗伯特在其书中首次将“风险”与“审计”的概念相结合，其书出版到第八版时，正式在考虑风险的前提下，对审计程序进行了相应改进。其提出在执行审计程序的过程中应当考虑各阶段所面临的风险。但是，当时的主流审计方法仍然是以核查会计账簿真实性为主的传统审计，风险导向型审计并未正式提出。到了 1978 年，美国审计准则委员会将审计风险进行了细化，分为固有风险、控制风险以及分析风险和测试风险。前两者针对于被审计单位的自身存在的各类缺陷及不足，而后两者则针对注册会计师执行审计工作所面临的风险。其对于审计风险的细化及划分，可以理解为是审计风险模型以及传统风险导向型审计理论的基础。
1996 年，美国注册会计师协会首次对“风险导向型审计”进行了理论界定，将审计风险界定为固有风险 X 控制风险 X 检查风险。这也是传统风险导向型审计的雏形。而到了 2003 年，IFAC 与 IAASB 基本同时对传统风险导向型审计模型进行修订，将固有风险和控制风险合并为“重大错报风险”，并将重大错报风险划分为财务报表层面重大错报风险及认定层次重大错报风险。至此，风险导向型审计进入现代风险导向型审计模式。
表 2-1 传统风险导向型审计与现代风险导向型审计对比
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3 农业企业审计失败与失败原因分析.............................14
3.1 农业企业整体发展情况...........................14
3.2 农业企业审计风险..............................17
4 案例回顾...................................24
4.1 案例选择原因......................24
4.2 相关主体简介...........................24
5 立信对康华农业审计失败原因分析............................28
5.1 业务承接阶段.................................28
5.1.1 未能有效评估专业胜任能力............... 28
5.1.2 未能有效评估管理层诚信水平.......... 29
6 应对与解决措施
6.1 业务承接阶段
6.1.1 充分了解本审计单位及其环境
首先在承接业务时，注册会计师应当对两方面进行考量。首先是对客户进行评估，其次是对自身进行评估。对于客户的评估，首先是要了解客户的整体情况，包括经营、财务方面，还有客户诚信等因素。
对于诚信等因素的考量，注册会计师可以通过查询历年证监会处罚情况等手段，了解客户过往是否存在较高程度的不诚信行为，尤其对于初次承接的客户，对于其诚信状况注册会计师必须在承接业务前了解透彻。例如本案例中，立信首次承接康华农业的审计，再加上审计项目并非普通年报审计，而是借壳上市审计，那么注册会计师就更应当全方位了解康华农业的诚信情况。必要时，与前任注册会计师的充分沟通不可或缺。
此外，对于客户经营状况及财务状况的了解，也是注册会计师必须完善的工作。对于农业企业而言，目前大部分 A 股上市的农业企业在经营、财务等方面均存在其不足之处。尤其是农业行业整体经营绩效不容乐观。因此，对于农业类上市企业的审计，在业务承接阶段，注册会计师尤其要注意其经营与财务状况。
对于经营状况的了解，注册会计师一方面可以从与企业管理层的访谈中进行总体了解，另一方面也是注册会计师往往会忽略的一点，即了解最新的农业行业相关政策及法规，尤其是地方性政策。农业类企业往往对于政策及法规的依赖程度较高，尤其涉及政府补助等情况时，这种依赖程度会更高。而一系列政策及法规也很大程度上会对农业类企业的经营绩效产生不容忽视的影响。
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7 结论与局限性
本文以风险导向型审计流程为案例分析的主要分析逻
