本文是一篇审计论文，笔者通过对康华农业借壳上市的案例研究发现，有以下原因导致了此次借壳上市审计失败的发生，主要包括：（1）在审计准备阶段：审计师未能明确拟借壳公司行业的审计重点；审计师未充分了解壳公司背景及所处环境；相关风险了解不足。（2）在审计实施阶段：审计师没能恰当实施审计程序；审计师没能谨慎评价内部控制；审计师没有时刻保持职业怀疑。（3）在审计终结阶段：复核流程单一化；审计师没能谨慎出具审计意见；（4）其他方面：相关机构监管力度不足。
1 引言
1.1选题背景与研究问题
借壳上市是重大资产重组方式之一，指的是还没有上市的企业以收购或者资产置换等方式来得到已经上市企业一定比例的股权，当拟上市企业获得上市企业的控制权之后，会把其原有的资产和主营业务注入到已经上市的公司，这样就通过间接的方式上市成功。这种上市方式在国外也被称为反向收购。与 IPO 相比，借壳这种方式更加简洁，时间成本更低，有利于管理不善的空壳公司和不具备上市资格但有融资意愿的公司实现愿望，使需求匹配完成，实现共赢；同时，因为它的特点是时间成本小，上市过程比较方便，这会使很多想要进入资本市场的企业放弃 IPO 而选择借壳这种方式，但不乏其中有一些企业不能够达到条件，但是它们企图要求获得更多的股份对价，因此铤而走险进行财务造假。2017 年证监会公布的所有审计失败的案件一共有 6 起，这其中，以此为目的的拟借壳企业财务造假的事件一共就有两起，占 2017 年审计失败数量三分之一，因此借壳上市过程中的审计失败原因及防范值得引起我们的重视与反思。
近年来，借壳上市财务舞弊现象频频发生，这主要与审计师在审计过程中的失职有关。为此，中国注册会计师协会在 2014 年年报审计监督访谈中强调，会计师事务所应选择更多更称职的审计团队成员，合理利用行业专家的协助，有针对性地规划和实施审计程序，充分识别以及评估可能发生在借壳上市中的特别风险。同时，需要做好预案措施来应对。
在此基础上，笔者深入探究了康华农业借壳上市过程中究竟是什么原因导致了审计失败的发生，并通过探究的原因提出进一步审计师在审计借壳的业务中如何解决与防范类似问题的发生，同时可以拓宽审计师的思路，这样针对于借壳上市业务的审计风险很有可能会大大降低，审计师的工作也可以有效展开，质量也相应提升，最后可以达到降低借壳上市过程中审计失败发生的概率。
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1.2研究现状与本文视角
现如今，很多学者对借壳上市的研究并不鲜见，对审计失败的研究也是很广泛的，但是与借壳上市有关的研究很多是集中在借壳上市企业财务舞弊和经营风险方面，对借壳上市过程中审计方面的研究很鲜见。与此同时，国内外关于审计失败方面的研究，以 IPO、财务报表审计为主，很少有学者从借壳上市的角度进行深入剖析和探讨审计失败的原因。且多数学者研究的对象都是已经成功上市的企业，研究成果多为事后发现，对于在上市过程中审计失败的研究较为少见。因此，本文试图对康华农业借壳上市过程中产生舞弊的动机、具体的舞弊方式全面进行描述与解读，并基于立信审计康华农业借壳步森股份的具体失败案件，从审计业务三个活动以及其他相关方面出发，对这次过程中审计师审计失败的原因进行剖析，根据分析的原因，笔者总结出对应的防范对策，通过总结出的一些经验，希望可以降低借壳上市过程中审计失败的可能性。
本文的视角基于审计师的视角，深度分析借壳上市过程中造成审计失败的根本原因，依据此原因，笔者总结了借壳上市过程中预防审计失败的相应对策。
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2 文献综述
2.1 文献回顾
2.1.1 借壳上市相关研究
国内外关于借壳上市的相关研究主要集中在借壳上市企业的财务舞弊以及经营风险方面。Jindra 等（2012）研究了国内外借壳上市企业的对比情况，发表观点认为通过借壳这种方式上市的公司一般来讲具备更小的规模，并且拥有相对不太完善的财务制度，发生财务造假行为的风险是更大的。Floros、Shastri（2012）对一家美国反向收购的公司进行深入研究与分析，结果显示：财务舞弊现象的高发与信息透明度存在着密切的关系，如果通过反向收购方式上市的公司，信息并不被要求全部公开，那么其很有可能进行财务舞弊，因为，这种信息不透明的制度会造成审计人员、监管人员与企业管理层之间存在信息代沟，也就是信息不对称的情况。Givoly（2012）整理了近 9 年的在美国借壳上市公司的数据和资料信息，并将其进行分类，整理结果表明通过借壳方式上市的公司的财务报告质量明显低于通过 IPO 方式进行上市的同类型企业。文一墨（2011）提出，在反向收购程中，与利益相关的主体是非常多的，他们之间的利益联系也是非常复杂的，这种情况导致借壳上市过程中很容易发生虚假披露财务报表、非实际资产置入等造假现象。吴妹卿（2019）从马斯洛需求层次理论为视角探讨了雅百特公司借壳上市财务舞弊的动因，即为实现业绩承诺目标、过高估值、融资压力等，且雅百特具有舞弊内部条件即股权过于，和外部机会即审计与券商没有足够的独立性。王科、朱爱萍（2017）从舞弊四因子理论出发，分析了借壳上市财务造假的原因，即为：九好集团的管理层为了使公司可以成功上市、公司管理者为了追求更高的利益、企业内控制度流于形式、舞弊暴露成本不高。崔冬颖、胡明霞（2019）从舞弊三角理论出发分析了雅百特借壳上市财务舞弊的原因：盈利能力受到威胁的压力、不合理的治理结构以及为了借壳上市改善经营状况的借口。何若鹏（2011）对中国赴美借壳的企业造假的主要原因进行分析，主要原因借壳渠道可以帮助企业快速融资的背景、为了操纵股价、为了追求超额利益、中介机构有撮合之嫌、审查不够严格等。
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2.2 文献评述
通过研读借壳上市以及审计失败相关的文献，研究发现，对于借壳上市的研究多是集中在拟借壳公司财务舞弊的原因研究以及借壳上市经营风险的研究；对于审计失败的研究大多集中于 IPO 审计失败以及一般的财务报表审计失败，对于失败的根因及防范措施进行深入探讨。个别学者对借壳上市审计失败进行探究，但均以多以宏观角度进行分析，很少专门针对审计师的审计活动阶段进行原因分析。对于借壳上市研究对象方面，国外将重点放在多个在美国反向收购的中国公司进行研究，而国内则涉及了在美国反向收购的中国企业以及在国内借壳上市企业的研究。
总的来看，基于审计师视角，根据审计活动阶段，对我国国内借壳上市审计失败案例分析审计失败的成因及相应的应对措施的研究较少。目前，由于 2019 年重组新规的出台，借壳上市很可能面临着春天的到来，在这种大环境下，借壳上市审计业务的数量也会相应提升。如上所述，笔者认为从审计师角度出发，针对实际发生的案例，从审计业务三个活动出发，对审计失败的原因进行剖析，根据相应的原因，总结出对应的防范对策降低借壳上市过程中审计失败的可能性，这是非常有必要的。
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3 相关概念及理论...................................10
3.1 借壳上市相关概念及特点................................10
3.1.1 借壳上市相关概念..............................10
3.1.2 借壳上市公司特点.................14
4 立信对康华农业审计失败案例概况..............23
4.1 借壳双方和立信会计师事务所简介............ 23
4.1.1 借壳方康华农业简介..................23
4.1.2 被借壳公司步森股份简介.........................23
5 立信对康华农业审计失败原因分析.......................32
5.1 审计准备阶段不足之处......................... 32
5.1.1 未能明确拟借壳公司行业审计重点...................32
5.1.2 未充分了解壳公司背景及所处环境............................34
6 避免借壳上市审计失败的应对措施
6.1 审计准备阶段防范措施
6.1.1 明确拟借壳企业行业审计重点
在承接一项借壳上市审计业务之前，审计师需要对拟借壳企业的行业定位，了解其行业背景及环境，同时，对于行业的财务状况、发展趋势、管理模式、系列的法律法规条文也是准备工作的一部分。同时，对于该行业审计中高发舞弊区域要有明确的认知，这样才能明确重点做出合理严谨的审计计划。
例如，农业企业应重点关注主营业务毛利率及生物性资产等；房地产行业应关注的审计重点是五证，在收入方面，由于房地产公司的交易常常是由按揭付款来完成，因此，要重点关注企业在什么时间确认收入，并与销售清单要核对；再比如互联网行业，特殊的交易方式可能带来收入确认的风险，同时高额的研发费用也应该引起审计师的注意。审计师也应重视被审计的拟借壳企业财务指标与同行业的对比情况，如果指标显示明显差异于同行业，审计师也应引起警觉。
6.1.2 调研壳公司背景及所处环境
借壳上市的主体的包括两方，一是借壳方，二是壳公司。对于审计师来说，不仅要了解借壳方的相关信息，充分了解壳公司的背景及所处环境也是非常重要的。
首先需要了解壳公司的行业趋势及市场状况，在整个大环境下来分析壳公司的经营状况及规模等，判断与行业相比是否有明显异常。
其次，应该了解壳公司的内在管理状况，是否管理模式混乱，内控情况如何都应该有所掌握。
最后，应该对壳公司目前借壳的需求做出明确的判断，管理者是否为了尽快
