会计准则与所得税法差异的形成的历史必然因素分析

会计准则与所得税法差异的形成的历史必然因素分析

【摘要】基于克拉尼斯基定律，会计准则与所得税法差异的形成是历史的必然，差异缘起于两者目标、核算基础和信息质量要求的差异，并可划分为永久性差异和暂时性差异。本文通过比较分析会计和税法在收入确认（销售商品、提供劳务、出租资产使用权等）、税前扣除项目与不能抵扣项目方面的差异，理解差异形成过程，可为完善企业会计准则与所得税法提供参考，并为纳税评估、税务稽查和注册会计师审计提供建议。

【关键词】会计准则 所得税法 差异分析

2006年2月15日，财政部发布了新企业会计准则体系，这标志着中国会计准则与国际会计准则的实质性趋同。2007年3月16日，全国人大通过新企业所得税法，实现了内外资企业所得税法的统一。企业会计准则与所得税法虽然关系密切，但由于两者制定的出发点不同、目标不同、核算基础与依据等不同，很难在所有涉税项目上并行不悖。赖可可（2009）、项华录（2009）和袁霞（2010）从六大会计要素层面概括了两者的差异，以使会计工作者更好地理解和运用企业会计准则与所得税法。张艳莉（2009）、王振猛（2010）、李海兵（2010）和薛洪岩（2010）则分析了两者在销售收入、利得、损失、固定资产和会计利润等处理差异及差异可能给企业纳税造成的影响，表明企业会计准则与所得税法都需要完善并寻求两者协调。李占军（2011）和赵海鹰（2011）从资产负债表债务法出发分析了暂时性差异对所得税的影响，而喻强（2010）和周晓惠（2010）则提出了在利润表中缩小两者差异的可行思路。本文基于克拉尼斯基定律，试图通过系统比较会计准则与所得税法，挖掘两者差异的实质，并结合实际工作为纳税评估、税务稽查和注册会计师审计提供建设性意见。

一、会计准则与所得税法差异缘起：克拉尼斯基定律会计准则与所得税法差异缘起于克拉尼斯基定律。即：如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认，而费用永远得不到确认，税务部门可能会因所得税目的允许采用这种会计方法；如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，税务部门可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法。克拉尼斯基定律说明了以下三个事实：①为了确保政府税收目标的实现，任何国家税法中都要统一规定纳税制度；②为了保全投资人资本和防范风险，任何企业财务会计都会采取谨慎原则，遵循公允的会计准则；③通常企业会计核算按财务会计有关规定进行，企业纳税时要依照税法规定进行。克拉尼斯基定律认为会计与税收差异主要体现在：

第一，目标不同。税法依据公平税负、方便征管的原则，根据国家的需要确定征收范畴，对可供选择的会计方法必须有所约束和控制，以保证国家的财政收入；而会计则是按有关主体的要求，以决策有用观为核心，提供高质量的会计信息。

第二，计量属性不同。税法大体上遵循历史成本，只有在反避税时才谨慎使用公允价值；而会计上计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

第三，信息质量要求不同。税法的信息要求真实、法定、相关和确定，而会计信息质量需遵循可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、及时性和谨慎性等原则。第四，特殊政策空间不同。从宏观角度出发，为了支持和鼓励高新技术产业、研究开发和环保节能等，国家在税收方面会给予一些税收优惠，而会计准则要求企业对相同的交易或事项采取统一口径，几乎没有特殊政策。

二、会计准则与所得税法差异分类及影响《企业会计准则第18号———所得税》规定，我国企业所得税会计采用资产负债表债务法。要求企业从资产负债表出发，通过比较资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，将两者之间的差异分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。其中：所得税费用=当期应交所得税+递延所得税当期应交所得税=应纳税所得额×适用税率应纳税所得额=会计利润±永久性差异±暂时性差异递延所得税=递延所得税负债增加额-递延所得税资产增加额由上述所得税费用的计算原理可知，现今会计准则与所得税法的具体差异按资产负债表观可划分为：永久性差异和暂时性差异。永久性差异是指在某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。

它遵循的是收入费用观，主要体现在免税收入或不征税收入（如国债利息收入）、费用的加计扣除（如研发无形资产时费用化的支出）以及税前不得抵扣（如违反法规的行政罚款）等项目上。永久性差异通过影响应纳税所得额，从而影响当期应交所得税，进一步影响所得税费用项目。而暂时性差异是指资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额或者未作为资产和负债的项目按照税法的规定可以确定其计税基础的，该计税基础与账面价值之间的差额就属于暂时性差异，这是资产负债表观的一个体现。暂时性差异属于所得税费用与应交所得税项目之间因时间差异而产生的调整科目，从长远来看，其对确认的所得税费用总额并无影响，只影响当期的应交所得税。

三、会计准则与所得税法的主要差异

（一）收入总额

1.一般收入的确认。

（1）货物销售收入。《企业所得税法实施条例》（以下简称《条例》）规定，销售货物应当满足以下条件才能确认收入的实现：①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠计量；④已发生或将发生的成本能够可靠计量。而企业会计准则对销售收入的确认要同时满足以下五个条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的产品实施有效控制；③收入的金额能够可靠计量；④相关已发生或将发生的成本能够可靠计量；⑤相关的经济利益很可能流入企业。对比分析可知，对销售收入实现的基本确认条件，两者的差异主要体现在经济利益是否很可能流入企业。经济利益流入的可能性属于企业的一种主观判断，这使得企业在收入确认上存在很大的舞弊风险。如存在一项很可能给企业带来经济利益流入的业务，但为了降低收入，减少所得税费用，企业会采取误判或舞弊方式不确认收入。税法出于税收保全考虑没有将经济利益很可能流入企业作为一项确认原则能降低不确认收入的风险。以此看来，如果商品在销售状态时税法确认了收入而会计不确认收入，到最终状态时才符合会计的收入确认，则表明此差异在最终状态能转回，属于暂时性差异，只影响企业的当期应交所得税而对所得税费用总额没有影响，即企业可以通过控制经济利益很可能流入的时期来进行盈余管理。

（2）持续时间超过12个月的劳务。《条例》规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或完成的工作量确认收入的实现。会计准则规定，如果提供劳务交易结果能够可靠估计，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入，这与税法规定基本一致；但如果提供劳务交易结果不能够可靠估计，企业则不能采用完工百分比法确认收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入；②已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。据此分析，两者差异主要体现在交易结果是否能可靠估计。税法对于劳务交易结果不确定的业务没有作明确的规定。为了减少当期的应交所得税，企业可以选择与客户协商当年不结算或只收取小部分款项，在年末结算时宣告完工进度无法可靠计量且企业款项收回的可能性很小。这样，会计和税法上形成了差异，但差异在完工进度最终确定时可以消除，所形成的为暂时性差异。即这种方法使得应交所得税各期间数额发生变动，但对所得税费用总额并无影响。企业应对此区分性质分别计入应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，计算递延所得税负债或资产。对于纳税评估、税务稽查与注册会计师审计，执业人员应当关注建造合同，落实款项是否存在收不回来的可能，询问双方选择支付款项的依据，并对会计上计算完工进度的依据严格审查，力求最大限度减少企业盈余管理空间。

（3）让渡资产使用权收入。《条例》规定，利息收入要按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。在会计上，要求企业在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确认利息收入金额。对于利息收入，税法注重收付实现制，而会计上则强调权责发生制，两者的差异形成暂时性差异。当企业将债权或股权转让时，差异就可以转回。《条例》规定，租金收入要按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。在会计上，使用费收入要按照合同或协议约定的收费时间和方法计算确认。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同：有一次性收取一笔固定金额的；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的；也有分期不等额收取的。

如果一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入；如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按照合同或协议规定方法计算分期确认收入。此种差异在出租人收回出租资产时转回，所以也属于暂时性差异。对于租金收入，会计上确认收入的方法存在灵活性。为了达到一定的财务目的，企业可以与承