摘 要:文章通过对我国会计要素定义两次修订情况的回顾,指出第二次修订的必要性和积极作用,并与国际会计准则相比较,说明其不足之处和有待改进的方面。
会计法律环境的变化,企业组织形式和经营方式的变化,经济全球化的发展趋势以及对会计信息质量的要求提高等,迫使我国对会计要素重新进行定义。因此财政部门于2000年12月29日发布了《企业会计制度》并规定从2001年1月1日起开始实施,这是继1993年我国实施“两则两制”之后的又一次企业会计制度的重大改革。
一、修订前后会计要素定义的比较
1.资产。修订后的定义从三个方面对原定义作了修订:(1)指出资产是过去交易、事项形成。没有这一标志,资产就无从确认,更无法计量。“交易”是指企业与其他企业、其他主体或个人基于市场交易而使经济资源或资源产权发生变动的行为(如商品的买卖);而“事项”是指并非基于交换但也使经济资源或资源产权变化的事件、活动。(2)新定义点明了资产的本质所在,即是一种预期会给企业带来经济利益的资源。(3)企业拥有和控制的资源,不一定是经济资源,这说明在知识经济时代的人才资源只要符合条件,也可反映在报告中。(4)新的资产定义解除了“能以货币计量”这一非本质特征对资产的禁锢。
2.负债。通过比较修订前后的负债定义,可看出修订后对负债的定义有较大的不同之处。前者,将负债定义为“债务”,定义项与被定义项是同一回事,这种定义有逻辑循环之嫌,后者将负债定义为“义务”,这更能体现负债的本质,它是一种经济义务。另外,对负债定义的角度不相同。前者主要强调两条:一条是负债能以货币进行计量,强调其可计量性;另一条是履行负债的手段,强调用付款等科目隐藏利润的造假行为。
3.所有者权益。修订前后所有者权益的定义略有不同,但其核心内容是相同的。但区别在于准则将所有者权益定义为“所有权”,而新企业会计制度将所有者权益定义为“经济利益”。应该说将所有者权益定义为“所有权”似乎有逻辑循环之嫌,因所有者权益的确就是所有者拥有的所有权,而将所有权定义为“经济利益”则能更加明确所有者权益的本质,它是一种经济利益,它与企业之各种经济利益的观点是一致的。
4.收入。收入有广义和狭义之分。我国会计理论界一般认为广义的收入包括营业收入、营业外收入和投资收益,狭义的收入仅指营业收入。比较修订前后的定义,新企业会计制度中关于收入的定义不仅抓住了“经济利益的流入”这一重要的特征,还强调了是在日常活动中形成,且不包括为第三方或者客户代收的款项。这样就既指出收入产生于企业的日常活动,又说明收入会增加企业的经济利益。
5.费用。费用是与收入相配比的一个会计要素,也有广义和狭义之分,广义的费用包括企业各种耗费和损失;狭义的费用只包括为获得营业收入而发生的耗费。我国在有关会计法规中关于费用的定义都是狭义的,但是新企业会计制度中关于费用的定义更充分的概括了费用的特征,即导致经济利益流出企业。在费用所涵盖的范围上,修订前的费用包括生产费用,而修订后的费用则不包括生产费用,仅仅包括计入利润表构成营业利润的费用。
6.利润。修订前后对利润定义的相同之处是:均将利润视为“企业一定期间的经营成果”。不同之处在于:(1)新企业制度比准则中的定义措辞更严谨,前者使用“一定会计期间”,后者使用“一定期间”。“会计期间”显然比一般意义上的“期间”更为具体。因为利润由无忧论文网www.51lunwen.org整理提供仅在会计期末进行结转,故利润这个概念仅用于反映一定会计期间的经营成果,而并不能反映任意期间的经营成果,如一天的经营成果。(2)新企业会计制度中将利润分为营业利润、利润总额、净利润三项,而准则中将利润分为营业利润、投资净收益和营业外收支净额三项。
二、对我国会计要素定义修订的评价会计要素定义的修订,提高了会计信息的质量,有利于会计人员的工作,但我国现行企业会计准则中所确立的财务会计要素存在以下主要问题:一是无法阐释会计要素及其关系作为会计方法(特别是财务报表方法)建立的理论依据的理由;二是对财务会计要素内涵的表达不够科学规范;三是无法解释会计要素关系式(会计等式)的形成与含义。1.我国《企业会计准则》将会计对象划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素。这一划分在逻辑上存在缺陷,在实践中也存在矛盾。资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润是通过对会计要素概念的外延进行划分所形成的要素类别,在逻辑上是会计要素概念的子项。它们之间的逻辑关系比较复杂:其中有些子项之间是全异的关系,如资产、负债、所有者权益;有些子项是真包含的关系,如所有者权益和利润;有些子项之间是交叉的关系,如费用和资产。这些复杂的逻辑关系在划分上违反了概念的划分规则。2.财务会计要素实际上是从会计角度对企业经济活动进行合理归类的结果。因此会计要素的确立取决于企业经济活动本身的特征和会计目标的要求,而经济环境变化和会计目标深化对财务会计要素的影响结果,主要表现在财务会计要素体系的完善和财务会计要素内涵的延伸方面。财务会计要素实质上是一个包括多层次结构的整体概念,在这个体系结构中,静态要素与动态要素相统一,存量要素与流量要素相结合,基本要素、次要素、支要素分三个层次相互联系。鉴于我国对会计要素分类的缺陷,故不应把六要素并列,而应该采取多层次的概念划分原则进行划分。
三、我国现有会计要素定义的不足和改进
1.关于资产的来源:绝大多数国家认为,资产来源于“过去的交易与事项的结果”,也就是说,会计只对历史信息做出反应。但从会计的发展史看,会计对象已经历了商品运动、简单的价值运动和价值增值运动的过程,会计对象已不仅限于过去的价值增值运动,还着眼于过去的价值增值运动,这势必使资产的定义不能再局限于过去的交易或事项。
2.由于我国关于收入费用的定义是狭义的,排除了利得和损失。这样就导致利润与收入和费用的差额不等,会计要素之间本应存在的勾稽关系受到了破坏。更为严重的是,该会计要素体系无法为投资收益、营业外收入和一些广义费用的确认与计量提供应有的理论依据。为解决这一矛盾只能采用国际会计准则中对收入、费用类似的广义定义,让他们涵盖利得和损失的内容。
3.我国将“利润”作为独立的会计要素仍有其不足之处。利润是企业在一定会计期间的经营成果,这一定义强调的是一定时期的经营成果,与资产、负债等要素中强调的经济利益内涵没有挂起钩来,如果继续沿用老的定义,将会与新定义的资产、负债等其他要素脱节,不能体现利润的“经济利益的净增加额”这一本质。况且“经营成果”的含义模糊,除财务指标(利润、销售收入等)之外,一些非财务指标,比如,销售渠道、市场份额、客户群体等也不能不说是一种“经营成果”。建议将其定义为:利润是某一特定主体在一定会计期间从事日常活动而产生的,除资本投入或分派之外的经济利益的净增加额
