本文是一篇税收政策与征管论文研究，从学界的最新发展来看，OECD 的认定趋势认为“受益所有人”应适用国际法含义，且并不属于一般国内法避税规则，笔者对此表示认同。在适用法律性质标准还是经济实质性标准问题上，OECD 没有明确的在两者间做出选择，笔者认为出于“受益所有人”引入税收协定中的目的而言，当前世界各国多运用“实质重于形式”的方法来判定“受益所有人”，因而运用经济实质性标准来认定可能是更优的选择。国税总局颁布了多项文件，以指导实践中认定“受益所有人”。然而，我国“受益所有人”制度有着与 OECD 认定趋势存在差异、立法层级较低、认定标准较模糊单一、税务信息获取困难的不足之处。笔者认为我国应在立法与实践中着力寻求与 OECD 认定趋势相一致，并且吸收先进国家的经验，逐步细化税收协定中的 LOB 条款和 PPT 条款，从而更加合理地认定“受益所有人”身份。
第一章 国际税收协定中“受益所有人”概述
第一节 “受益所有人”概念的提出及认定价值
一、“受益所有人”概念的提出
“受益所有人”（beneficial owner）这一术语最早起源于十四世纪的衡平法，并首先应用于英美法系的信托规范。信托法律关系中承认信托财产具有双重所有权，一是该财产原本的财产所有权，即“法律所有权”（legal ownership）；二是由其增值等带来的受益财产的所有权，即“受益所有权”。这两类所有权可以归属于一人，也可以分属于受托人与受益人两个人。某项财产本身的合法所有权属于一人，而权益中的特定财产权属于另一人，此时权益享有者并不一致，就有了“法律所有人”与“受益所有人”的区分。韦氏词典中将“受益所有人”定义为：“合法财产所有者之外享有财产利益的人”。18布莱克法律词典则是将“受益所有人”这一术语解释为：“一个对财产没有所有权但对财产拥有某种权利的人”。
这一衡平法（信托法）上的“受益所有人”概念最早在英国出现后，1934年美国为了防止证券交易中的内幕交易及欺诈行为，在其颁布的证券法中也引入了“受益所有人”这一概念，以此对交易中享有较大主导权与受益权的人进行限制。《美国 1934 年证券法》规定，直接或间接取得了注册公司某种类股票“受益所有权”的 5%，或登记超过 10%上述股权证券的“受益人所有人”应当在 10日内向证券交易委员会报告，并公告其持股相关信息。美国证券交易委员会还进一步制定了规则条款，规定符合要求的“受益所有人”应满足两项条件：一是积极条件，即指条款限制的“受益所有人”需直接或间接拥有或分享表决权力、投资权力；二是消极条件，即持有人或机构必须是为了第三人的利益，且无意参与或影响公司的控制权。虽然“受益人所有人”的概念在美国证券法中被引入，但并未对其进行准确定义。
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第二节 “受益所有人”在国际税收协定中的演进
“受益所有人”概念进入国际税法领域的时间也只有短短几十年，受到《OECD 范本》及《UN 范本》引入的影响，相关理论与实践的发展与完善飞速加快。鉴于《OECD 范本》与《UN 范本》是各国间税收条约签署的参考范本，以下将着重阐述《OECD 范本》与《UN 范本》中“受益所有人”的演进及发展过程。
一、国际税法领域的出现与采用
在国际税法领域，人们普遍认为，该术语首先出现在 1945 年英国和美国签署的以防止对所得重复征税和偷漏税的双边税收协定及其 1966 年议定书中。21在1945 年协定中，英美两国将可作为征收对象的遗产认定为有临时证券凭证证明享有“受益所有权”的指定人所持有的股份，这是“受益所有人”相关词语首次出现在与所得税有关的协议中。之后美国财政部的技术说明解释了协议中“受益所有人”的概念：“议定书明确说明股息必须由一国受益的居民所拥有，才符合按照减低税率对股息征税的条件，虽然美国第一次签订这样的议定书，但是本国之前所有的协定内含关于协定利益限制（limitation on treaty benefits）的意思。所以，在本条中加上这句话不是为了缩小本条的范围，其范围不小于以前协定中的同样条款……因此，确定支付给指定人的股息是否符合享受减低税率的条件时，指定人是其中一国居民的身份并不相关；其本人的居民身份才是决定股息是否应当享受减低税率的决定因素。信托收到股息后如不被要求且事实上也没有分配，那么该信托符合股息‘受益所有人’的条件”。
在此之后，“受益人所有人”概念在英美法系国家之间达成的税收协定中被普遍采用，逐渐成为税收条约中的必备条款。例如 1967 年英荷签署的防止双重征税协定就引用了这一术语。
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第二章 国际税收协定中“受益所有人”认定标准分歧
第一节 适用国内法或国际法含义的分歧
“受益所有人”这一法律术语有其特殊的法律渊源，其从英美衡平法中的信托制度进入到国际税法领域的时间并不长，理论与实践仍处在探索与完善的过程之中。此外，这一概念的解读还要放在国际税收协定中特殊解释规则的环境下，因此产生了各界对这一术语宏观认识上的分歧，即“受益所有人”应当具有缔约国国内法的含义还是应当具有一个独立的国际法上的含义
一、适用国内法含义的理论观点
OECD 规则体系下的解释原则是各方主张“受益所有人”理应具有国内法含义的主要依据。2010 版《OECD 范本》第 3 条指出：“缔约国一方在实施本协约时，涉及本协约中未明确定义的用语，理应具有适用本协约的税种的国家的法律所规定的含义，并且该术语在该国应优先有效适用税法的含义，除上下文另有要求的以外”。根据这一解释原则，在解释税收协定中的术语时应具有一定的次序，若协定本身已对某一术语有明确的定义，则应当优先适用协议本身的定义；在没有对协定本身做出明确定义的前提下，参照适用缔约国国内法中相同或者相类似的用语的含义对其进行解释是被许可的；但如果本身上下文之间有特定的规定，则运用缔约国国内法中的相关概念来对其进行解释是受限的。
从该条款的字面含义来看，在没有明确的范本定义情况下，结合上下文联系得出的国际法含义应当优先于缔约国国内本身的含义。但是，在 1988 年伦敦国际财政协会会议上，美国代表提出采用国内法的含义来解释“受益所有人”是首要选择。其认为：“适用国内法即来源国法中的含义，是范本所蕴含的通俗意义。除非条约另有要求，否则若范本中没有明确定义，优先选择适用来源国国内法上的含义是完全符合要求的。签署条约的各国在遇到条约没有明确定义的情况时，
都会毫不犹豫的在实践中选择适用该术语在国内法上的含义”。大多数英美法系国家的学者对此观点表示认同，因为此类国家如美国、英国、荷兰等在其国内法中对“受益所有人”都有比较完整的定义，所以在《OECD 范本》本身没有明确定义这一概念时，参考适用缔约国国内法中与“受益所有人”相同或相类似的含义来解释税收协定中的“受益所有人”，或者最少将国内法中的概念作为解释税收协定中“受益所有人”含义的出发点完全是符合条款的规定与要求的。
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第二节 适用法律性质标准或经济实质性标准的分歧
“受益所有人”的认定标准应当适用法律性质标准还是经济实质性标准一直是理论与实践中影响最大、争论最为激烈的分歧。在英美法系的信托制度中，“受益所有人”所享有的权益在本质上仍是一种法律所赋予的与所有权相分离的权利，因此，运用法律性质标准来界定“受益所有人”已经得到了各方的肯定。但是，在 2003 年《OECD 范本注释》中规定到：“若一个导管公司是所得形式上的所有权人，但它‘实质上’仅享有有限的权利，那么其不能被认定为‘受益所有人’，因为这样的导管公司只是为利害关系人的利益行事的受托人或委托人”。该表述被认为是“受益所有人”认定标准的重大突破，为从经济实质性标准来识别“受益所有人”提供了理论依据。适用法律性质标准还是经济实质性标准的分歧除了理论上的探讨外，不同国家的司法判例实践也可以为我们深入理解这一问题提供帮助。
一、法律性质标准与加拿大 Prevost 案
法律性质标准立足于相关交易的法律关系，以法律的规定为基础，判断重点在于缔约国一方居民（包括公司法人或自然人）是否对其从来源国获得的股息、利息和特许权使用费有法律上的支配与控制权。如果所得的接收方（假设为甲）负有某种法律上的义务，必须将其从来源国（假设为乙）获得的所得转移支付给第三方（假设为丙），那么甲就不能被认定为“受益所有人”，丙才是所得的“受益所有人”，该笔所得也不能享受甲乙间的税收优惠。相反，若甲并不负有将所得转移给丙的法律义务，那么即使客观上这笔所得最终转移给了丙，甲仍旧可以被认定为“受益所有人”，从而享受甲乙间的税收优惠。
加拿大税务法庭审理过的 Prevost 汽车公司案就是适用法律性质标准认定“受益所有人”的经典案例。38DHC 公司（以下简称 D 公司）是在荷兰成立的一家控股合伙企业，英国居民纳税人亨利(以下简称 H）和瑞典的沃尔沃公司（以下简称 V 公司）分别持有 D 公司 49%和 51%的股份，与此同时，D 公司持有加拿大 Prevost 汽车公司（以下简称 P）的股份。D 在荷兰没有固定的办公场所或雇员。H 和 V 之间签订的协议规定 D 每年需以分红、返还资本或归还借款等方式向二者派发 80%的利润，但 D 和 P 都不是协议的参与方。四方法律关系如下图：
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第三章 各国关于“受益所有人”认定标准的立法与实践......................27
第一节 美国关于“受益所有人”认定标准的立法与实践.............................27
一、美国关于
