本文是一篇研究税收的论文，我国的成本分摊协议税收管理相比国外而言，起步较晚，但是在近些年的不断发展与改进中形成了较为完整的管理制度体系。对于我国的企业而言，成本分摊协议的产生不仅仅是提供了成本分摊、税负优化的作用，更是为参与到全球研发的活动搭建了交流的平台。然而，成本分摊协议的内在特质为一些企业的不良税收筹划提供了一条可行的途径。在本文案例的避税方法中，微软就是采用成本分摊协议人为分割无形资产的经济所有权，使得充当“现金盒”功能的公司可以通过参与成本分摊协议拥有无形资产的经济所有权，这些公司将这些无形资产再次授权给更低一级的公司，向其收取特许权使用费，从而完成利润的转移与税负的降低。
第一章 相关概述与基础理论
第一节 无形资产成本分摊协议相关概述
一、成本分摊协议的基本概念
世界上最早的成本分摊协议法规起源于 1966 年的美国。之后，OECD 汲取了美国对成本分摊协议研究的经验，并于 1997 年首次通过成本分摊协议报告。近些年，OECD 对成本分摊协议的研究不断更新，其研究成果也为世界上多数国家采纳，我国的成本分摊协议制度便是汲取了 OECD 的相关研究成果，并于 2008年在《企业所得税法实施条例》中正式在法律层面上提出了成本法分摊协议。
目前，我国没有明确地指出成本分摊协议的定义，但是根据《企业所得税法》及其实施条例，可以将成本分摊协议定义为：企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务时，按照独立交易原则达成的协议。
成本分摊协议可以只在国内使用，即我国境内的公司之间就无形资产或劳务活动达成一项成本分摊协议；也可以在国际上使用，即我国境内的公司与境外的公司就无形资产或劳务活动达成一项成本分摊协议。在大多数行业中，非关联企业之间的成本分摊协议并不常见，这主要是因为独立企业倾向于青睐其他结构来分担成本或集中资源。由于目前成本分摊协议被跨国公司较多地运用在集团内部的无形资产研发过程中，因此，本文将研究国际税收下关联公司之间的无形资产成本分摊协议。
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第二节 基础理论
一、理性经济人假设
理性经济人又可称为经济人、唯利人等。它是一种对人类经济行为的假设，主要指每个人做出决策时，都是出于对自己利益最大的角度。
理性经济人最早由英国的经济学家亚当·斯密在《国富论》中提出，他认为理性经济人在追求利益的过程中都是自私的，且他们的行为都是理性的。在亚当·斯密提出理性经济人理论之后，不同派系的经济学家对这一理论产生了不同的理解。例如，古典派的李嘉图将理性经济人假设推向了片面化和极端化，他认为理性经济人的行为只能出于一个目的，即“贪财”，而作为理性经济人鼻祖的当·斯密则认为，理性经济人行为活动的动机是多样的。
通过多年来对理性经济人假设理论的运用，人们发现，理性经济人假设可以运用到税收领域中来解释跨国企业避税的原因。在本文中，理性经济人假设体现在两方面：（1）跨国企业为了达成商业安排而签订成本分摊协议；（2）跨国企业可以利用成本分摊协议内在“合规”的属性完成避税的目的。这两点将会在后文详细叙述。
二、实质课税原则理论
实质课税原则是指当纳税人某项活动的形式与实质出现差异时，税务机关应根据实质关系对其征税①。“实质”一词又可理解为两种，一是法律实质，即根据真实的法律关系判定课税要件是否存在；二是经济实质，当法的形式与经济形式存在差异时，应以经济实质为判断根据，这样才能保证税收负担的公平。
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第二章 无形资产成本分摊协议的核心要素与避税环节
第一节 无形资产成本分摊协议的核心要素
一、参与方
《特别纳税调整实施办法（试行）》在成本分摊协议管理的第六十五条规定，“成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致②”。
可以发现，成本分摊协议参与方的条件为：（1）参与方应当承担成本；（2）参与方需要从参与的活动中获得受益权，且收益要与分摊的成本一致，其中的受益权就是指协议参与方享有对无形资产未来预期的共同收益。例如，甲、乙公司为联合研发某一技术达成一项成本分摊协议，研发完成后，甲公司没有享受到无形资产受益权，只是从乙公司出获得了研发补偿，那么这一补偿并不能被认为是受益权，甲公司也不能算是成本分摊协议中的参与方，而应作为普通的研发服务提供方。
在无形资产成本分摊协议中，不一定所有参与方都会参与研发活动，有些情况下只是某几个参与方进行研发，有些情况下则是委托外部机构为其研发无形资产，无论研发活动是在集团内部还是外部进行，参与方都必须享有无形资产的受益权，反之，即使非参与方（如受托方）进行了研发活动，并获得了相应的研发活动服务费，也不能称作协议的参与方。由于成本分摊协议并没有强制要求所有参与者都要承担研发功能，因此，在一定程度上它为跨国公司提供了避税的可能性，本文将在第三章展开分析，此处不予赘述。
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第二节 无形资产成本分摊协议的避税环节分析
通过前文的分析可以发现，无形资产成本分摊协议中的成本分摊、加入支付与退出补偿环节涉及到了计算与支付的问题，而在这三个阶段中，常常会出现避税行为的就是成本收益分摊环节以及加入支付环节。因此，本小节将分析企业使用成本分摊协议的原因与常见避税环节。
一、跨国公司使用成本分摊协议的原因
（一）研发投入高促使成本分摊协议的运用
有资料显示，成本分摊协议广泛运用于软件开发、生物技术和制药等行业①。根据《2019 年欧盟工业研发投资报告》中公布的数据显示，在其统计的 44 个国家的 2500 家企业中共产生了 8234 亿欧元研发费用，约占世界商业研发投入的90%。在调查的 2500 家企业中，研发投入前十名中呈现了行业集中的现象，这些公司主要来自三大行业：ICT 行业、汽车行业和医疗保健行业。其中 ICT 行业也称作信息通信技术行业，包括软件、硬件的开发和服务等；医疗保健业包含生物技术、制药等行业。
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第三章 无形资产成本分摊协议的避税案例分析 ............... 24
第一节 微软公司避税案 .......................... 24
一、案例背景与组织结构 ....................... 24
二、避税结构分析 ....................... 26
第四章 我国无形资产成本分摊协议管理的现行政策与问题 ..... 34
第一节 我国无形资产成本分摊协议管理的现行政策 ................... 34
一、我国无形资产成本分摊协议管理政策的发展历程 .......................... 34
二、我国无形资产成本分摊协议管理的现行政策与流程 ........................ 35
第五章 完善无形资产成本分摊协议管理的相关建议 ........... 43
第一节 制度层面上的完善建议 ..................................... 43
一、完善无形资产的定义与范围 ........................... 43
二、完善无形资产成本分摊协议收益分配的制度 .............................. 44
第五章 完善无形资产成本分摊协议管理的相关建议
第一节 制度层面上的完善建议
一、完善无形资产的定义与范围
（一）完善无形资产的定义
OECD 在《转让定价指南》中指出，“无形资产的定义不能过于宽泛也不能过于狭隘，否则都会为转让定价造成困难”。因此，对于无形资产的定义还是应该继续采用概括主要特征的方法。同时，笔者认为，2015 年的征求意见稿总体上汲取了 OECD 的先进成果，因此，可以采纳征求意见稿中对无形资产定义的思路，保留原无形资产的定义，即企业持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，并把“控制”状态加入到定义中，体现无形资产的控制与持有之间的不同。此外，还需要进一步明确在转让或使用无形资产的过程中，第三方独立企业愿意为之支付相关费用，以体现无形资产的重要价值性。通过将“控制”与“支付对价”两点加入到税法中无形资产的定义，以应对国际税收下无形资产避税的问题。
（二）扩宽无形资产的范围
除了明确无形资产的定义外，还应该进一步扩宽无形资产的范围。我国目前采用的是“正向列举”的方法对无形资产的范围进行界定，其中包含的无形资产种类过少，并不能很好地应对无形资产产生与变化较快的情形。我国可以考虑采取 OECD 对无形资产进行分类再列举的做法，进一步扩展无形资产范围。之所以不建议采取美国的方法，是因为美国也是采用正向列举的方法，作为英美法系国家，美国可以根据判例法对无形资产进行判断，因此操作弹性更大。而我国是大陆法系国家，采用正向列举法不能很好地应对成本分摊协议中未知的无形资产。具体的分类操作可以将无形资产划分为交易型无形资产与营销型无形资产，之后再根据每个类型下无形资产的特点进一步细分或进行列举，同时附上兜底条款，如“其他符合定义的无形资产”，以此应对今后未知的新型无形资产。
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结论与展望
我国的成本分摊协议税收管理相比国外而言，起步较晚，但是在近些年的不断发展与改进中形成了较为完整的管理制度体系。对于我国的企业而言，成本分摊协议的产生
