Abstract: It is obvious that CPA' legal liability has been the focus of CPA profession.From a newrespect,the author uses the theory of property rights and social cost,to explain the suit bang thatChinese CPA' s face at present. The author points out that, to decrease the social cost of attesta-tion service is the criteria of legislation about CPA' legal liability. And the new accounting law ofChina is a successful legislation practice involving CPA' s legal liability. At the end of the papers,the author discusses how to make involved subjects constraint each other,in order to promote thedevelopment of CPA profession, and to increase credit among different subjects and efficiency ofresource allocation, and draws some conclusions.
Key words: CPA, property rights, social cost, legal liability, prospective of legislation efficiency
[摘 要]注册会计师法律责任显然已经成为会计界和法律界普遍关注的焦点。本文运用产权和社会成本分析,对我国目前注册会计师面对的“诉讼风暴”作出另一种解释。作者指出,尽可能降低注册法律社会学硕士论文会计师鉴证服务的社会成本是相关立法的准绳;新《会计法》是有关注册会计师法律责任的一次比较成功的立法实践。最后,就如何使相关主体相互制约,从而促进注册会计师行业健康发展,最终增强各社会主体之间的信用,提高整个社会的资源配置效率,得出几点结论。
[关键词]注册会计师;产权;社会成本;法律责任;立法效益观
目前,国内有关文献重点论述注册会计师法律责任演变的阶段性和个别原因,但对注册会计师面临“诉讼风暴”这一现象背后深刻的经济和制度原因尚未有比较全面的经济分析,对经济转型期注册会计师法律责任的由来及未来演进缺乏全局的动态的把握,这不利于我国注册会计师行业的长远、健康发展。本文运用产权和社会成本分析,解释我国注册会计师面临“诉讼风暴”的原因,给出相关立法的基本准绳。以新《会计法》为例,说明新《会计法》是一次比较成功的立法实践,对我国注册会计师行业健康发展意义深远。最后指出,在设定注册会计师的特定产权时必须将立法效率观放在一个极其重要的位置,以增强整个社会的信用,从而不断提高我国社会主义市场经济的资源配置效率。
一、 注册会计师产权与经济转型期我国CPA法律责任
在产权学派那里,“产权是界定人们如何受益及如何受损,而谁必须向谁提供补偿以使他修正人们所采取的行动”,因而“产权是一种社会工具,其重要性就在于事实上它们能帮助一个人形成他与其他人进行交易时的合理预期,这些预期通过社会的•法•律、•习•俗和•道•德得到表述”(登姆塞茨, 1967)。
产权理论着力于分析交易费用为正的现实世界,从而使理论分析较之传统经济学更接近经济现实。在注册会计师法律诉讼中,交易费用为正是毫无疑问的,而且有时异常高昂。比如,注册会计师作为第三,第四,……,甚至第十七被告,在向特定利益相关者赔偿损失后,他们可能有向前手追索的权利,但这样做的费用往往很高。另一种情况是,注册会计师有反击诉讼的权利,但诉讼成本(包括时间成本)巨大。所以,在交易费用高昂的注册会计师诉讼世界里,产权分析同样有力。
1、 注册会计师产权及其主要特征
根据产权的经典定义,注册会计师产权是这样一种社会工具,它界定注册会计师在提供特定服务之后,从企业管理当局(客户代表)获得对应报酬的权利,以及在约定条件下向利益相关者(企业管理当局、现有股东、潜在投资者、债权人和政府有关部门等)承担民事、刑事和行政责任的义务。其行业特殊性进一步决定,•注•册•会•计•师•产•权必须由相关•法•律•法•规,•会•计、•审•计•准•则和•注•册•会•计•师•职•业•道•德•准•则•共•同•规•定。
注册会计师行业的产生和发展是在会计不断发展及社会权责结构变动的基础上衍生出来的。随着所有权与经营权的分离,财务会计逐渐与服务于企业内部管理的管理会计分离。公认会计准则及其具体准则的制定与完善,目的是使财务会计信息更好地反映企业的经济真实,使它成为一种能够普遍接受的商业语言。基于经济日益复杂化的会计实务往往走在会计准则制定前面,而且财务会计信息具有经济后果性,财务会计信息的提供者与需求者往往存在利益上的矛盾,所以,尽管会计理论界和实务界力求增强财务会计信息的可靠性、相关性等重要质量特征,但财务会计数据与经济真实之间的差异是常态,而完全一致则是非常态,抑或是抽象得来的理想状态。
上述情况的存在,使保证财务会计信息具有合理可靠性的审计得以出现。这有助于满足社会经济权责结构复杂化后的信用需求,以降低相关主体的交易费用。换句话说,社会独立审计存在的缘起与发展的理由在于,通过专业技巧,它能够检视财务会计信息提供者生产的会计信息是否按照公认的会计准则生成,然后出具对应的审计意见。审计意见作为一种合理保证,显然有助于增强整个社会的信用,促进社会经济的发展。美国弗雷德•斯特公司对厄特马斯公司案例中会计师事务所对没有合同关系的第三者负赔偿责任就很好地印证了上述观点。
因此,在经济社会化程度不断提高,尤其是潜在的投资者大量增加时,注册会计师所签约的客户(客户代表)与服务对象往往出现分离的情形,注册会计师产权的依赖性由此产生。这种依赖性就是科斯在其“社会成本问题”一文里所指的“问题的相互性”。注册会计师产权的这种依赖性主要体现在两个方面:一是企业管理当局的诚实程度与内部控制的有无与健全与否;二是有关公认会计准则与具体准则的合理程度。在此情形下,为保证自己的正当权益,注册会计师行业制订公认的审计准则和相关具体审计准则是对其产权依赖性的一种必要回应。另外,在强调注册会计师对财务报告公允性进行评估并发表意见的今天,尽管注册会计师仍然有义务揭露客户的舞弊行为,但美国近年来不断发展的“注册舞弊审核师”可以被认为是关注注册会计师产权特殊性的一种积极举动。注册会计师和注册舞弊审核师的分工与合作显然有助于促进两种事业的共同发展。
不仅如此,注册会计师产权设定具有明显的动态特征,动态性是其产权依赖性的进一步体现。随着经济复杂程度的日益提高,财务会计的服务对象及其会计信息需求量与结构也在不断发生变化,这必然影响公认会计准则及其相关具体准则的演进,最后波及到社会独立审计准则的变迁。不仅如此,注册会计师职业道德准则也随着社会权责结构的变动而变化。因此,注册会计师产权设定毫无疑问是动态的,其产权与其他相关主体产权的设定处于不断相互调整的动态均衡之中。如果不关注经济发展所处的阶段以及会计信息使用者的变化,不顾经济复杂程度的提高和会计信息使用者的变化,不及时调整有关注册会计师职业的相关法律、法规与相关准则,注册会计师法律责任就会陷入难以自拔的泥沼①(譬如,注册会计师一味地自我保护,不制定严格的职业道德准则,凡事低标准,注册会计师行业的声誉必然低下,面临“诉讼风暴”几乎成为一种必然)。
2、 经济转型期我国注册会计师产权不明晰与残缺:对“诉讼风暴”的另一种解释
经济转型期注册会计师产权不明晰以及产权残缺是我国注册会计师法律诉讼日益增多的重要原因之一。
注册会计师产权不明晰首先表现在,我国有关注册会计师法律责任的法律法规出台滞后。我国注册会计师事业恢复于1980年,规范注册会计师行为的《注册会计师条例》到1986年才出台,而正式的《注册会计师法》一直推迟到1994年才颁布实施。对注册会计师有关验资民事赔偿责任的问题一直到1996年4月4日最高人民法院下发的56号函才开始进行考虑。这段时间长达16年。与注册会计师产权相关的企业会计准则和社会独立审计准则的制定和出台表现得同样迟缓。《企业会计准则》从引起重视到发布也经历了一个漫长的过程,于1993年才公布《企业会计准则》基本准则,而具体准则在1997年才开始逐步推出,而且具体准则的出台和发布还处在“救火式”的“疲劳应付期”。
