本文是一篇审计论文，本文从会计师事务所的视角研究了建筑企业Z公司建造合同收入审计案例，梳理了国内外学者有关建造合同收入审计的相关文献，通过对会计师事务所对建筑企业Z公司建造合同收入的审计过程进行分析，剖析了会计师事务所对建筑企业执行建造合同收入审计中存在的不足及原因，并提出完善建议。
1绪论
1.1研究背景与研究意义
1.1.1研究背景
收入是企业盈利的主要源泉，是财务报表的一个主要构成要素，也是投资者对其进行评估的一个主要指标。收入与企业的经营成果直接相关，操纵收入是企业财务报表舞弊的手段之一，收入舞弊已成为财务报表审计的高风险领域。整理截至2022年4月底上市公司年度审计报告的数据可知，与收入确认有关的关键审计事项占近三分之一，由此可见收入是注册会计师审计的重点。而对于很多行业，由于行业性质较为特殊，其收入审计难度大，造成审计失败的风险很高。频繁的审计失败事件会令独立的外部会计师事务所丧失审计公信力，此类事件往往会引起公众的广泛关注，无论是对注册会计师的个人声誉还是被审计单位的经营都会造成严重的影响，因此越来越多的人开始思考如何提高审计质量，降低审计风险，对于收入审计的研究也越来越成为公众聚焦的中心。
建筑行业作为中国经济持续发展的重要支撑，国家对建筑领域的总体投资规模已超过21万亿元人民币，并随着新建设项目的不断挖掘和实施，其总体投资额也在不断增加。建筑行业企业以建造合同作为承接建设项目与取得营业收入的法律合同依据，建造合同的会计核算方式不同于一般制造业企业的购销合同，建设项目复杂且周期较长，合同金额巨大，其会计核算更为复杂繁琐。新收入准则自2018年起开始实施，要求在核算履约进度时从产出法和投入法中进行选择，往往涉及管理层大量的会计估计和主观判断，建筑企业收入会计核算方式产生了变化，建筑企业在落实应用新收入准则过程中还存在一些问题，同时也为注册会计师审计带来了影响，如何更好地围绕新收入准则对建筑企业设计和利用新的审计程序以进一步提高审计质量是注册会计师亟需关注的重点。而现如今，对于工程项目收入审计集中在理论研究层面，缺少工程项目建造合同收入审计的实际案例研究。故本文选取建筑企业Z公司的建造合同收入审计为对象进行案例分析，站在会计师事务所的角度，对目前建造合同收入审计过程中存在的问题进行探讨和分析。
1.2文献综述
1.2.1国外研究现状
在收入舞弊方面，Hurtt et al（2000）[52]研究回顾了收入确认欺诈的文献，发现超过半数的财务报告欺诈案件涉及夸大收入的舞弊手段，收入确认存在极高的舞弊风险。Huang（2004）[51]分析了上市公司的审计失败案件，其中存在着九种操纵收入的圈套，这也是上市公司财务报表舞弊的主要手段。Firth et al（2005）[49]分析了中国证监会就中国上市公司财务报告造假问题针对会计师事务所的执法行动，提出由于没有在财务报告中查出与资产有关的舞弊行为，审计人员更容易被处罚。财务报表中越来越高的收入舞弊风险会使审计人员的诚信受到质疑。Callen et al（2008）[48]、Scott（2012）[45]从现金流的角度研究了上市公司财务报表欺诈舞弊类型，关注收入操纵舞弊类型对公司现金流的影响，以及公司过去和预期未来损失或负现金流的程度与其操纵收入的事前概率之间的关系，检验管理层是否会减少可自由支配的支出以体现异常低的现金流并隐匿收入舞弊。Wan,Xiao-Hu（2012）[55]基于中国上市公司的数据进行实证研究，发现营收计划的实现水平与营业收入的行业平均增长率、控股股东持股比例呈正相关，上市公司营收实现水平越高，对收入的操纵就越多。Blythe（2020）[47]研究分析了近二十年美国财务报表欺诈案件并对收入舞弊得出结论，企业很可能存在收入确认不当、收入的过度确认、虚增当期收入、使用虚构收入夸大收益的收入舞弊行为。Piosik（2021）[54]为评估管理层对收入操纵的可能性，调查了股东所有权集中度和机构投资者比例的相关程度，研究表明更高的股东所有权集中度和更高比例的机构投资者导致有意操纵收入的风险更高。
在收入审计方面，国际审计与鉴证准则委员会IAASB（2004）[43]在第240号国际审计准则中强调收入确认存在舞弊风险，审计人员应在收入审计流程中设计必要的审计程序以识别和应对收入舞弊风险。美国公众会计监督委员会PCAOB（2004）[44]进一步提出审计人员应特别关注收入确认相关的舞弊风险，加强识别收入舞弊风险的审计程序。Arens et al（2012）[41]建议在销售与收款循环审计中增加穿行测试的审计程序，关注收入的账户和业务交易类型，增加穿行测试提高识别收入舞弊风险的能力。
2建造合同收入确认及其审计
2.1建造合同的概念及特征
2.1.1建造合同的概念
我国2006年颁布的《企业会计准则第15号——建造合同》对建造合同作出了明确的定义，该准则认为：建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。我国于2017年颁布的新收入准则重视合同实质，代替了2006年颁布的旧收入准则和建造合同准则，仅对合同作出定义，即双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。因此，本文结合新旧收入准则对建造合同作出更新的定义，建造合同是指双方或多方之间为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的有法律约束力的权利义务的协议。
2.1.2建造合同的特征
与一般的商品服务合同不同之处在于，建造合同具有行业特征化和特殊的造价形式，主要为建设单位和施工企业之间订立的经济合同，在签订合同时对于建造履约资产的交易价格依据建造合同的种类不同而不同，建造履约的工程周期往往持续多个年度期间，建造合同经过公开的招投标流程订立之后不能轻易取消。
建造合同通常有固定造价合同和成本加成合同两种形式。实际中建筑企业采用固定造价合同居多，固定造价合同的合同总金额基于清单计价模式而确定，即基于建设单位提供或认可的工程量清单进行计价。固定造价合同又分为固定总价施工总承包合同（以下简称总价合同）和固定单价施工总承包合同（以下简称单价合同）。
2.2建造合同的收入确认与计量
我国2006年发布的《企业会计准则第15号——建造合同》扩大了1998年颁布的该准则最初版本的适用行业范围，对建造合同确认和计量进行了规范和要求，包括建造合同的合并与分立、合同收入的涵盖内容、确认合同完工进度可采用的方法等。
近年来，我国会计准则与国际会计准则愈发趋同协调，为使我国财务与国际财务报告准则IFRS 15号能够高效地对接，适应结合会计行业发展的要求，我国于2017年发布修订后的《企业会计准则第14号——收入（2017）》（以下简称新收入准则），2018年1月1日开始在国内外同时上市企业、境外单独上市企业实行，2020年在国内上市企业实行，2021年在执行企业会计准则的企业全面实行，原《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称原建造合同准则）停止执行。
2.2.1建造合同的收入确认
新收入准则进行了变革性的改动，取消了旧准则下按照不同经济业务类型进行分别确认收入的模式，而是统一采用“五步法”收入确认的原则，将旧准则下的风险报酬转移观改变为控制权转移观。并且，新收入准则包含了建造合同相关的收入确认原则，不再沿用原建造合同准则。新收入准则中，建造合同收入确认“五步法”包括：第一步识别建造合同。第二步识别建造合同的各项履约义务，施工总承包企业与客户即建设单位订立的以建造整体建筑实体为目的所转让商品的承诺之间通常不可单独区分，因为建造过程中所使用水泥、钢筋等原材建造的建筑结构实体无法单独转让，需要建筑企业提供重大的施工承包服务以将合同中承诺的建筑设计结构和原材整合成合同约定的组合建筑实体转让给客户。第三步确定建造合同的交易价格，即确定建造合同中的工程量清单计价。第四步分摊建造合同的交易价格至各单项履约义务。第五步企业应在执行履约建造合同时确认收入。
3 Z公司建造合同收入审计案例分析 ................................. 17
3.1 案例基本情况 ..................................... 17
3.1.1 Z公司简介 ................................. 17
3.1.2 A会计师事务所介绍 .......................... 17
4 Z公司建造合同收入审计存在的不足及原因 ....................... 35
4.1 存在的不足 ......................... 35
4.1.1 风险识别未深入评估舞弊风险 ........................... 35
4.1.2 未能有效执行建造合同函证 ............................ 36
5 完善Z公司建造合同收入审计的建议 ........................ 42
5.1 结合工程特点综合开展舞弊风险识别 .......................... 42
5.2 强化程序控制以优化函证流程 .................................... 43
5.3 加强形象进度检查和现场沟通 ............................ 45
5完善Z公司建造合同收入审计的建议
5.1结合工程特点综合开展舞弊风险识别
审计人员应结合建筑企业工程项目的特点，综合开展审计程序识别舞弊风险。建筑类企业经营的工程项目周期长、工程核算复杂庞大、工程回款限制多，造成了对于建筑类企业收入实现的一定限
