本文是一篇审计论文，本文关注能够促使审计师主动承担高程度保证的影响因素，基于审计师执业过程中的审计程序执行包含职业判断的程度，检验审计师勤勉尽责对结论性评价披露的直接影响。
第一章 绪论
1.1 研究背景
我国所发布的第1504号审计准则要求审计师在描述关键审计事项时，同时需要说明将其判定为关键审计事项的缘由，并披露针对该审计事项审计师在审计工作中是如何应对的（财政部，2016）。而同年发布的新审计准则应用指南指出，审计师可以在审计应对部分描述对已实施审计程序的简要概述、实施审计程序的结果以及对该事项的主要看法（财政部，2016），即结论性评价。迄今为止，准则已执行六年。根据准则执行以来国内上市公司的审计报告，本文经手工整理统计发现，2016年准则针对部分上市公司试点运行当年，审计师共披露了233条关键审计事项，其中有79条关键审计事项的审计应对给出了结论性评价。2017年我国A股上市公司全面采用新审计准则后，披露了结论性评价的关键审计事项数占当年所披露的全部关键审计事项数的比率逐年增加1（如图1-1所示）。这意味着在我国审计实践中，尽管审计准则并未将结论性评价的披露列为强制要求，但部分审计师依然选择主动披露，并且这一披露行为随准则实施的时间增加而逐渐增多。面对这种特殊的审计现象，尚未有研究深入探讨审计师主动披露未强制要求的信息的原因，本文对此展开分析，以期能够挖掘出影响结论性评价的本质因素。
1.2 研究意义
1.2.1 理论意义
首先，本研究拓展了审计师勤勉尽责的相关研究。目前对于勤勉尽责尚未有统一定义。现有研究主要从审计工作态度层面提出了勤勉尽责的要求（1财政部，2020；李若山和周莉珠，2000），从审计工作结果层面表述了未勤勉尽责的认定标准（吴溪，2007），从审计过程层面叙述了未勤勉尽责的表现以及履行勤勉尽责的行为2（PCAOB，2012；郑朝晖，2001；高榴，2018）。故本文融合态度、结果与过程于一体，给出审计师勤勉尽责的明确界定，即“当审计师针对重要的审计事项，充分运用职业判断设计并执行必要的审计程序，从而为得出审计结论提供支撑时，通常意味着审计师切实履行了勤勉尽责的义务”。此外，已有研究并未给出明确具体的对于勤勉尽责的测度方式。本研究通过有效利用关键审计事项文本信息，从审计师执业行为入手构建反映审计师勤勉尽责地完成审计工作的变量，进一步从审计应对部分拓展勤勉尽责的观测窗口。
其次，本研究揭示了关键审计事项结论性评价披露的本质原因。结论性评价作为非强制性的披露部分，其存在增加了关键审计事项信息披露的充分性。现有研究主要验证了结论性评价能够带来的积极市场反应，研究证实了审计师所感知的审计责任会因为结论性评价的披露而得到加强（韩冬梅和张继勋，2018；韩冬梅，张继勋和杨雪梅，2020），代表更高的会计稳健性（王宏涛，曹文成和王一鸣，2022），意味着更高的审计质量（潘克勤和李雨霏，2019），并能够提升投资者的投资吸引力（张继勋，倪古强和张广冬，2019；李晓月，肖翔和贾丽桓，2021），提高分析师对公司的信用评级（冯晓晴，2020）。还有少数研究关键审计事项披露的充分性，以结论性评价作为衡量充分性的一种角度，对其披露的影响因素有过提及（陈丽红等，2021；陈丽红和李明艳，2021；陈丽红，易冰心和张龙平，2022）。
最后，本研究丰富了勤勉尽责促进披露结论性评价的经济后果。通过探究审计师勤勉尽责通过披露结论性评价对其后受到行政处罚可能性和企业声誉的影响，验证了审计报告改革的意义，进一步深化了关键审计事项信息的沟通价值。
第二章 文献回顾
2.1 关键审计事项的相关研究
关键审计事项披露的主旨在于，通过更充分的披露，促使审计工作执行情况透明度的提升，是吸纳审计报告沟通价值的升华（财政部，2016）。新审计报告准则生效前，部分学者通过实验研究，探讨了关键审计事项是否会增加审计师的法律责任、是否影响投资者的投资意愿等问题（Brasel，Doxey和Grenier，2016；Kachelmeier等，2019；Brown，Majors和Peecher，2016；张继勋，贺超和韩冬梅，2015；Christensen，Glover和Wolfe，2014），研究结论证实关键审计事项对审计师具有“免责声明”的作用，对投资者则能发挥风险预警的功能。新审计报告准则正式实施后，学者们主要以经验数据检验了关键审计事项的增量信息含量（Reid等，2019；Lennox，Schmidt和Thompson，2019），并验证了对审计质量的积极影响（Li，Hay和Lau，2019；Klueber，Gold和Pott，2018；Goh，Li和Wang，2019；杨明增，张钦成和王子涵，2018）。
此后，学者们的关注重点转到了关键审计事项的条数和文本特征等。首先，很多研究聚焦于关键审计事项条数的影响因素与经济后果。现有研究发现，审计师更多披露关键审计事项数量的影响因素有：企业会计准则规定的精确度、审计费用、独立董事薪酬（Pinto和Morias，2018；李正和张慧，2022）。其次，研究认为关键审计事项数量会显著产生积极的经济后果，比如，越多的关键审计事项条数代表越充分的披露，所以越能够显著提升审计质量、提高公司股票流动性、降低股价同步性（李延喜，赛骞和孙文章，2019；杨明增，张钦成和王子涵，2018；柳木华，任嘉乐和郭振，2021；王木之和李丹，2019）。再次，关于关键审计事项的文本特征研究显示，当审计委员会中女性成员占比更高时、企业向上的真实活动盈余管理行为越多时、审计实施阶段获得的审计结果质量越差时，会导致关键审计事项的可读性、差异化水平就会越高（Velte，2018；黄亮华和汤晓燕，2021；吴秋生，卫晓明和江雅婧，2022）。并且，关键审计事项差异化水平越高，会导致公司债券发行定价越低（宋建波和冯晓晴，2022），精确度越高，企业投资效率越高（王帆和邹梦琪，2022）。还会增加净积极语调数量，降低企业未来股价崩盘风险（黄溶冰和冯严超，2022）。
2.2 关键审计事项结论性评价的相关研究
2.2.1 关键审计事项结论性评价经济后果的相关研究
结论性评价是指，在审计报告中对某项关键审计事项进行描述时，在列示的针对该事项所对应的审计应对结尾处，所披露的对于该项关键审计事项实施审计程序的结果。具体语句表述可以总结为：基于审计师已执行的审计程序，该项关键审计事项所涉及的会计处理是合理的、正确的、恰当的、适当的；该项关键审计事项的会计处理是可以接受的、审计证据能够支持的；该项关键审计事项没有发现存在重大问题、不存在异常、未发现重大不符事项。其中，结论性评价不同类型的表述方式代表审计师所保证程度的差异，上述三种表述方式的积极程度依次递减。关于关键审计事项结论性评价，现有研究更多关注其经济后果。
首先是审计师层面，已有的实验研究证明，在新标准审计报告实行以后，与未进行披露结论性评价对比，审计师披露了结论性评价后，会感知到更高的审计责任。其原因在于，信息显著性的增加，吸引了外界使用者对增量信息的关注，并且驱使着外界信息使用者对此进行额外的信息加工（Haynes和Kachelmeier，1998；Reed，2004；Ng和Tan，2007）。明确的结论暗示着更高程度的保证，审计师之所以会感知到更高的审计责任，原因在于他们会推测借助此结论做出一系列决策的投资者等信息使用者，在未来会有指责出具结论的审计师的可能性（韩冬梅和张继勋，2018）。此外，韩冬梅，张继勋和杨雪梅（2020）研究认为，在关键审计事项出现重大错报的情境之下，关键审计事项结论性评价所表述的不同积极程度的语句会影响审计师不同的审计责任感知。具体而言，审计师在披露了积极程度最高的结论性评价（语句包含“合理性”等积极表述）以后，所感知到的审计责任水平最高；在披露了积极程度相比较低的结论性评价（语句包含“可以接受的”等较为积极的表述）以后，审计师所感知到的审计责任水平相比更低；在披露了积极程度最低的结论性评价（语句包含“没有发现重大问题）时，审计师所感知的审计责任水平最低。
第三章 研究假设 ............................ 17
3.1 审计师勤勉尽责对关键审计事项结论性评价的影响 .............. 17
3.2 审计师行业专家水平的调节效应 .............................. 18
第四章 研究设计 ...................... 21
4.1 样本选择与数据来源 .................. 21
4.2 变量定义 .................... 21
第五章 实证结果与分析 ....................... 28
5.1 描述性统计分析 ...................... 28
5.2 相关性分析 ............................. 29
第五章 实证结果与分析
5.1 描述性统计分析
表5-1列示了本研究各个主要变量的描述性统计结果。关键审计事项结论性评价（CON_Y）的均值为0.142，说明样本中有14.2%的审计师披露了关键审计事项结论性评价，即我国审计实践中，结论性评价出现并非普遍现象，能够给出结论性评价的审计师占据少数。关键审计事项结论性评价的积极程度（CON_P）的最小值为0，最大值为3，标准差为0.837，说明样本中结论性评价积极程度存在一定差异。职业判断介入程度较高的审计程序比率（rate）最小值为0，最大值为0.8，均值为0.244，说明针对各个关键审计事项，并非全部的审计程序都需要审
