本文是一篇审计论文，本文针对政府购买审计服务的国内外发展历程与现状、理论基础与法律依据、购买审计服务的动因、政府购买审计服务的采购环节、实施审计服务过程中的职责划分与责任承担、风险防控与质量控制等基本问题进行系统深入研究，这些研究有助于丰富政府购买审计服务的研究内容体系，推进该问题研究的系统性与深入性，能为更好地开展政府购买审计服务实践提供更加完善的理论支撑；同时，本文研究还具有直接的现实意义，有助于更好地推动政府购买审计服务实践。
第一章 文献综述
第一节 关于政府内部审计外包的研究
当前已有文献对政府内部审计外包的研究主要集中于政府内部审计外包的动因、独立性以及风险等方面。学者们尝试从组织职能外包理论、交易成本理论和委托代理理论等角度对这些问题寻求解释。
一、关于政府内部审计外包动因的研究
大多研究者认为，之所以选择将政府内部审计外包，是出于降低交易成本、提高内部审计独立性与审计质量、优化资源配置等方面的考虑。郭书维（2010）认为政府内部审计外包具有降低内部审计成本，提高内部审计独立性，优化资源配置，提高审计质量等方面的优势。
就降低内部审计成本而言，我国政府部门的组织结构大都较为繁杂，往往分为国家、省、市、县、镇等多级结构，上一级部门大都具有对下一级部门的管理权限，并且各级部门内人员也较多，业务亦十分繁杂。因此政府部门内部审计欲恰当地完成审计任务，必须配备大量经验丰富且技术娴熟的审计人员。而政府部门内部培养这些审计人员必须耗费大量的时间成本和资金成本，并且需大量占用配额稀少的编制指标。采用政府内部审计外包可以借助社会审计力量，减少需配备的政府内部审计人员数量，从而减少编制指标占用，降低政府内部审计人员培养成本，将更多的资源投入核心业务中，提高政府部门的效益。郑石桥（2016）分析指出，对于我国很多政府部门而言，政府内部审计大都不仅不能为该组织创造收益，还需要耗费大量的人力、物力成本，并且还可能存在着效率低下、独立性不足、专业性欠缺等问题，同时为了响应政府体制改革的要求，政府部门有必要将部分内审业务进行外包。
就提高内部审计独立性而言，在政府部门中，“家丑不可外扬”的想法使得内部审计机构的工作容易受到各种直接或间接的干预，若是未能建立完善的内部控制制度，就难以保证审计师的独立性和客观性，自然也难以得到客观、公正的审计结果（郭书维，2010）。政府内部审计外包通过聘请外部与政府部门内不存在隶属关系的审计师进行审计活动，能够在形式上提高审计独立性（傅黎瑛，2008）。
就提高审计质量而言，社会审计机构的人员技术等优势有利于提高审计质量。政府内部审计人员往往限于成本与专业胜任能力，很难提供让领导和主管部门满意的内部审计服务。其次，国内部分政府部门的内部审计机构大部分是形式化的设置，并没有真正发挥其职能，由于内部审计人员缺乏专业胜任能力，在审计工作中可能难以有效地找出实质性问题。相比而言，社会审计机构具有一流的审计人员、丰富的审计经验、先进的审计技术及最新的市场信息来源，再加上社会审计机构独特的质量控制与制度保障体系，使其能提供高质量的审计服务。成颖利（2016）通过研究发现，外部专家专业性强，经验丰富，政府部分内部审计业务若能得到外部专家的参与和技术支持，必然能提高审计质量。
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第二节 关于政府审计外包的研究
虽然政府审计外包已成为世界各国审计机关的通行做法，但理论上的研究文献非常有限，国内的研究也不充分。按照研究内容，国内外主要研究文献大致可以分为以下几类：
一、关于政府审计外包的综合研究
徐向真（2014）着眼于政府审计业务外包的发展情况，分析了我国政府审计外包的必要性、主要形式及其优缺点，提出了政府审计外包过程应该注意的事项。并建议，在实施政府审计业务外包时，应当注意正确选择外包审计机构、谨慎签订外包合同、建立责任追究机制。
谢娇（2016）基于审计全覆盖的要求，分析了政府审计外包在实现审计全覆盖目标中的可能作用，为我国实现审计全覆盖的提供可行路径与思路。一方面，政府审计业务外包弥补了审计机关在人力资源上的稀缺；另一方面，社会机构凭借其较高的专业化水平可以为审计机关提供技术上的支持。政府审计业务外包需遵循质量原则、保密原则、科学原则，注重审计机关的角色定位、外包方式的选择、外包机构的产生等方面。
刘澍（2016）认为，鉴于当下实现审计全覆盖的要求与政府审计资源的相对有限性之间的张力，政府审计业务外包有其产生发展的必然性。作为政府治理变革和创新的举措之一，政府审计业务外包日益成为政府审计实践发展的新趋势。为了完善其运行机制，需要厘定政府审计业务外包范围，廓清政府审计业务外包主体，合理选择政府审计业务外包方式，科学确立政府审计业务采购方式，重视政府审计外包合同管理，强化政府审计外包质量监控。
赵雪梅（2016）聚焦于政府审计业务外包的风险研究，从审计全覆盖的形势出发，分析政府审计业务外包风险存在的原因，分类阐述外包过程中可能存在的风险，并针对这些风险提出解决措施。贺超蓉（2012）结合湖南高速公路建设项目审计外包的具体实践，分析了该审计外包在对象选择、合同管理、质量管理等方面存在的问题，并有针对性地提出可行建议。朱会敏（2016）在审计全覆盖背景下，从政府环境审计项目的事前、事中、事后三个方面出发，对政府环境审计外包的实践框架进行了一个粗浅的分析，并就实践中存在的问题提出相关对策。
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第二章 理论概述
第一节 政府购买审计服务的发展历程与现状
一、国外政府购买审计服务的发展历程与现状
提供公共服务已经成为现代国家或政府义不容辞的公共责任，是国家或政府对现代公民纳税人的一种最直接的义务。在很多西方发达国家，公共服务的提供经历了从社会25为主提供，到由政府为主提供，再到政府与社会力量合作提供的阶段（贺巧知，2014）。这一趋势开端于以英国为代表的欧洲国家，逐渐影响到其他国家。从 1990 年开始，英国地方政府开始把公共服务项目面向全社会公开招标。在英国的带动下，法国、美国、德国、澳大利亚、日本等发达国家都相继开展了公共服务的市场化改革，推行政府购买公共服务。
在西方国家，政府审计机关与社会审计组织在工作性质和工作内容上各成体系，社会审计组织依据审计准则开展审计业务，政府审计机关依据相关法律法规开展审计工作（杨丹丹，2017）。在政府购买公共服务广度和深度的日益扩展的背景下，政府审计业务量大，人员不足、效率低下的问题日益凸显，而社会上却存在一大批专业素质高、业务能力强的注册会计师群体，西方政府逐步开始向社会购买审计服务。
美国早在 19 世纪晚期就提出了由外部独立机构对政府进行审计的设想，他们认为，政府应该聘请外部审计师对政府部门进行审计（张曾莲，2010）。1900 年统一会计方法委员会提倡由民间审计师对市政府进行独立审计。随着资本市场对美国政府不信任程度的扩大，1913 年纽约市的梅斯基金会敦促政府要有独立的财务审计。由于资本市场是政府众多重大项目的主要资金来源，政府为了提高自身在资本市场中的信誉度，自那时起越来越多的美国地方政府聘请独立的注册会计师审计其财务报表。1990 年前，美国联邦政府财务问题非常严重，联邦政府亟需通过改革财务管理组织体系，提升联邦财务管理水平（丁友刚等，2012）。为此，1990 年美国国会通过《CFO 法案》，提出了对联邦政府部门或机构 CFO 出具的财务报告进行审计的要求。事实上，美国的注册会计师参与美国政府审计工作的技术壁垒和资质壁垒都较小，在政府审计准则和相关法规方面都对政府购买社会审计服务大开方便之门。
表 2-1 我国政府购买审计服务相关政策法律文件一览表
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第二节 理论基础
一、现有相关理论基础简论
1. 新公共管理理论
20 世纪 70 年代末以来，西方发达资本主义国家开始实行政府改革，一改之前仅仅重视政府管理“效率”的模式，开始更加关注服务质量和社会公众满意度；新的管理模式将市场竞争机制引入公共服务领域，借鉴私营管理、合同管理等市场化方式来提高政府管理能力以及公共服务质量，以市场化的思路精简政府职能，这就是新公共管理理论。英国著名公共管理学家胡德教授（Hood，1991）将新公共管理的特质归纳为七点29，包括引入竞争机制，推行绩效管理的理念，强调产出把控，实现资源的有效整合，强调各类资源的有效开发与利用，在公共部门中实施专业化管理，强调以学习的态度看待私营部门的有效管理方法等方面。
新公共管理理论的提出为政府向社会力量购买审计服务提供了理论基础与方法指引（张雪菲，2018）。政府购买审计服务，可以将政府视为一个市场主体，即服务的需求方，而将承接审计服务的社会机构视为另一个市场主体，即服务的供给方。在两者之间引入市场竞争方式，让服务提供者开展公平的市场竞争，一方面能够促使审计服务供给方提高服务质量；另一方面，也有利于审计服务需求方选择更高质量的服务提供者，促进审计服务市场的健康发展。
2.交易成本理论
诺贝尔经济学奖得主罗纳德·科斯（Ronald Coase）在 1937 年提出交易成本理论，也被称为交易费用理论，其根本论点是对企业本质加以解释，认为企业是追求经济效率所形成的组织体，该理论的内容包括成本分类、成本原因及成本特性等方面
Williamson 对交易成本理论进行了拓展，认为组织向外部购买商品或服务是降低
