第 1 章 引言
1.1 研究意义与目的
1.1.1 研究意义
由于受托经济责任的产生，所有权和经营权发生分离，审计随之而产生，并且随着时间的发展在资本市场中愈发体现出了其重要性所在。我国的审计发展经历了账项基础审计到制度基础审计，再到风险导向型审计。纵观证监会发布行政处罚决定、ＰＣＡＯＢ发布的对事务所审计质量的监控报告和中注协发布的证券期货资格事务所执业质量检查结果及会计师事务所百强排名的扣分情况，仍然存在诸多的会计师事务所和注册会计师被处罚的案件。注册会计师往往要在短短数月时间内对多家上市公司的年度财务报表进行审计，如何能在考虑到成本控制和时效性问题的基础上，尽可能地控制审计风险、降低审计失败的可能性是学术界和实务界一直在热议的话题。
本文的研究意义在于以证监会处罚决定和对 Z 会计师事务所审计失败案例的调查过程及结果为研究依据，从了解审计失败的表现，到分析审计失败的成因，都是以注册会计师行为和态度为分析对象，而非广泛性将各个审计参与主体的行为表现都作为导致审计失败的成因去进行分析。而且，在最后的对策建议提出部分，较之前部分学者提出的加大外部监管机构惩处力度的“以罚代管”性质的建议，本文更是贴合注册会计师行业本身和针对改进注册会计师的具体工作来探究如何防范审计失败的发生的对策，更有利于从本质上加强注册会计师行业自律与质量提升，作者认为这可以对理论界和实务界的现有研究成果起到一定的补充作用。
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1.2 国内外文献综述
1.2.1 国外研究现状
（1）关于监管部门处罚决定的相关研究
Chad M. Stefaniak， Richard W. Houston， Duane M. Brandon（2017）通过实证研究得出结论认为会计监督委员会的检查和会计师事务所内部质量审核影响了注册会计师对检查风险、审计工作和费用的认知。研究发现审计人员会通过增加审计工作和费用来应对审计事后评价，而且与会计师事务所内部质量审核相比，会计监督委员会的检查使审计师或事务所感知到更高的审计风险，因此可能更为谨慎的去执行审计工作和出具审计报告。
Phillip T. Lamoreaux（2016）为了深入了解上市公司会计监督委员会（PCAOB）对审计检查项目的影响，研究了 PCAOB 对外国证券交易委员会注册会计师的审查与审计质量的联系。研究结果表明：相较于未接受 PCAOB 检查的审计项目，接受PCAOB 检查访问的审计人员会提供更高质量的审计，表现在对被审计单位的持续经营能力更加关注、报告出更多的重大缺陷和较少发生的盈余管理行为。
（2）关于审计失败及其防范的相关研究
M.S. Beasley，J.V. Carcello，D.R. Hermanson（2001）通过对美国证券监督委员会在 1987 至 1997 这十年件间出具的行政处罚决定进行研究，归纳出了导致审计失败的十大因素：①没有保持应有的职业关注；②没有获得充分适当的审计证据；③没有对通用会计准则进行恰当运用；④没有保持一贯的职业怀疑态度；⑤没有设计或实施恰当的审计程序；⑥过度依赖于询问方式获得的审计证据；⑦没有获得充分适当的关于管理层重大错报风险的审计证据；⑧对往来科目的函证程序执行不力；⑨关联方交易的审计不当；⑩过分信赖被审计单位的内部控制。
Humayun Kabir, Li Su and Asheq Rahman（2016）采用了三个相关但是不同的要素——美股实时行情变化频率、财务舞弊行为和违反法规情况，来对上市公司财务舞弊案件中的审计失败进行检验。结果表明：仅在 41%的样本中发现美股实时行情在审计失败之前被记录于财务报表附注中，然而大量样本表明审计意见并没提出修改，且接受了这些未经修改审计意见的上市公司存在着财务舞弊。
Panka Saksena（2001）在研究中指出外部的环境直接会对公司管理层的舞弊产生影响。如果在审计的过程中被审计对象处于不友善或者是动荡的外部环境之下，甚至公司出现了将近破产或者经营业绩较差，那么就容易出现财务舞弊，
进而导致审计失败。
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第 2 章 审计失败的理论基础
2.1 审计失败的概念界定
从理论层面上来看，目前理论界关于审计失败的定义大致分为结果观和过程观两类，结果观的观点强调注册会计师没有在审计报告中反映出被审计单位真实的财务状况、出具了不恰当意见的审计报告的行为结果。而过程观的观点认为审计失败在于注册会计师在执行审计工作的过程中未保持独立性或职业怀疑态度、未遵守审计准则的相关要求，并因此出具不恰当审计意见，强调因果关系。
从事实层面上来看，证监会在处罚会计师事务所和注册会计师时，首先会提出被审计单位存在财务信息的虚假记述，而注册会计师仍对其出具了标准无保留意见的审计报告，所以要对事务所和注册会计师做出行政处罚。同时，证监会列举出注册会计师在执业过程中存在的各项过失和错误行为，以作为对其进行处罚的依据。由此看来，证监会处罚决定也更符合过程观对审计失败的定义——因为注册会计师在审计过程中存在违反审计准则规定的行为，导致未能在审计报告中反映企业真实财务状况并发表恰当意见。
基于以上分析，本文将审计失败定义为在被审计单位出具的财务报表中存在因为错误或舞弊导致的重大错报的情况下，注册会计师没有严格遵循审计准则的规定来实施审计并因此导致出具了不恰当审计意见的结果。
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2.2 审计失败的相关理论
2.2.1 审计冲突理论
审计冲突理论是冲突理论在审计中的理论应用，也是对审计失败进行原因解释的理论之一，强调审计是为了协调财务信息的提供者和使用者之间的利益冲突而产生的，但是就我国目前的审计市场现状来看，审计方也与以上两方之间产生了利益冲突。
在一项审计业务中，财务信息的提供者关心的是注册会计师是否能对其所出具的财务报告中所披露出的企业财务状况和经营状况发表无保留意见，而财务信息的使用者则希望注册会计师能够严格遵循审计准则的要求，真实地对被审计单位财务状况和经营状况发表审计意见。从审计市场中的实际委托关系来看，被审计单位付费请注册会计师来对其出具的财务报表进行审计，再将经审计后的财务报告提供给预期使用者以供其进行决策。注册会计师和被审计单位之间的利益冲突在于如果完全真实地对其财务信息进行评价，注册会计师也因此很可能失去一部分客户和审计收入；但是如果不严格按照审计准则的要求来执行审计，则很可能致使审计失败的发生。在自身经济利益与社会效益的冲突中，如果注册会计师没有找到平衡点，则很可能同时遭受经济损失和声誉损失。
2.2.2 信息不对称理论
信息不对称理论是指在市场经济活动中，由于各方对信息的掌握程度是不一致的，所以对信息掌握程度更高的一方往往是处于有利地位的，而信息匮乏的一方则更容易遭受损失。对于审计的产生和审计失败的发生，其中涉及到的信息不对称主要包括以下三个方面：
第一，被审计单位作为财务报表的提供者，与银行、股东等依据经审计后的财务信息进行决策的财务报表使用者之间存在着信息不对称。大多数的报表使用者不能参与到企业日常经营活动当中，也就不能深入、全面地掌握企业真实的财务和经营状况，这就给予了企业管理层等人员进行财务造假的机会。为了减少这种信息不对称，审计应运而生。
第二，就注册会计师和被审计单位而言，后者对自身财务报表及内控情况的掌握情况往往是优于前者的，这就导致一旦被审计单位管理层凌驾于内控之上，或者是有意进行较为系统的财务造假行为，注册会计师识别出财务舞弊的难度就会急剧加大。
第三，作为签字注册会计的项目负责人和项目质量控制复核人，和执行具体审计工作的人员之间也可能存在着信息不对称的问题。一旦个别审计人员与被审计单位之间存在合谋舞弊的行为，故意隐瞒识别到的重大错报或是内控的重大缺陷等，签字注册会计师的执业风险将会随之加大。此时，如果项目负责人缺少与审计人员的沟通和必要的检查，或者质量控制复核程序存在缺陷，其将更有可能面临被处罚的风险。
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第 3 章 基于处罚决定的审计失败现状分析............................. 10
3.1 审计失败案件的数量呈现阶段性增长............................. 10
3.2 半数以上审计失败集中发生于少数事务所........................... 12
第 4 章 审计失败特征及原因分析................................. 17
4.1 发生单一主体连续性审计失败较多............................. 17
4.2 审计失败案件中的重大错报风险普遍较高............................. 17
第 5 章 Z 会计师事务所审计失败案例分析 ...................... 21
5.1 审计失败案例简述................................. 21
5.2 &n
