本文是一篇审计论文，本文通过从风险导向审计方法的角度，在对国内外学者在收入确认审计方法与审计失败方面的研究成果进行总结性概括的基础上，分别阐述了收入确认方面的内部控制、舞弊迹象与舞弊手段、风险导向审计方法，结合中国证监会行政处罚决定书（2010 年-2017 年）涉及的对会计师事务所处罚的审计失败案例进一步分析收入确认方面审计失败的成因，力图获取避免收入确认审计失败的应对措施。
第 1 章 导论
1.1 选题背景及意义
1.1.1 选题背景
随着我国通过提高企业直接融资比重，服务于实体经济的指导思想的逐步建立，我国资本市场得到了快速发展，形成了上海或深圳证券交易所股票市场进行股票公开发行和转让的主板和创业板与中小板、在全国中小企业股份转让系统进行公开转让与发行的新三板、服务于省级行政区域中小微企业的区域性股权市场多层次资本市场体系。会计师事务所作为直接融资中介机构的关键一员，一方面，受益于资本市场的融资公司数量、公司融资金额、公司融资次数等不断增长，会计师事务的审计服务收费为主的营业收入不断扩大；另一方面，证监会等监管机构和社会公众对会计师事务所的服务水平的专业化和审计报告的真实可靠度期望值不断提高，在出现审计失败的情况下，会计师事务所和注册会计师作为直接融资众多利益相关者最关心的财务数据的把关者，不可避免受到严厉的行政监管处罚等措施和相关诉讼。
企业在多层次资本市场进行直接融资过程中，营业收入与利润是众多利益相关者关心企业提供的财务数据的最核心指标。首先，它是企业很多直接融资行为的财务数据核心准入条件，比如企业在创业板首次公开发行股票，就必须满足“最近两年连续盈利，最近两年净利润累计不少于一千万元；或者最近一年盈利，最近一年营业收入不少于五千万元。净利润以扣除非经常性损益前后孰低者为计算依据” ；其次，它是市盈率与现金流量折现等估值方法中的最关键构成因素，
直接影响到众多利益相关者对企业的估值金额，也影响众多利益相关者对企业的成长性判断，进而影响企业融资金额。正是由于营业收入与利润如此重要，部分企业为了达到直接融资财务数据准入条件从而完成融资行为的前置条件，扩大自身估值并进一步扩大直接融资金额，很可能会虚增或隐瞒调节营业收入与通过成本费用调节等调节利润，这会成为注册会计师审计高风险乃至审计失败的重要区域，这也与层出不穷的审计失败案例中绝大部分系公司虚增或隐瞒调节与通过成本费用调节等调节利润而注册会计师审计不当导致审计失败情况一致。由于净利润也主要受企业的营业收入与营业成本影响，营业成本又往往受营业收入驱动，所以本文主要对营业收入直接相关的收入确认方面审计失败进行研究，并只从风险导向审计方法角度去分析研究审计失败的成因，力求从风险导向审计方法角度获取收入确认方面审计失败的防范对策。
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1.2主要研究内容和方法
1.2.1 研究内容
本文共分为 6 章：
第 1 章引言首先分析了从风险导向审计方法角度研究审计失败的背景及意义，对国内外学者在收入确认审计方法与审计失败方面的研究成果进行总结性概括。
第 2 章对收入确认方面相关审计概念进行了理论概述，分别从收入确认方面内部控制、收入确认方面舞弊、收入确认方面风险导向审计方法、收入确认方面审计失败进行了概述。
第 3 章对风险导向审计方法下收入确认方面审计失败成因进行理论分析，分别从风险导向审计方法的 3 个过程进行分析。
第 4 章对中国证监会行政处罚决定书（2010 年-2017 年）涉及的对会计师事务所处罚的审计失败案例中收入确认方面审计失败进行具体分析，进行理论与实务结合。
第 5 章根据风险导向审计方法下收入确认方面审计失败成因提出相对应的对策，得出一些防范注册会计师收入确认方面审计失败的启示与建议，用于注册会计师在开展审计工作中参考和借鉴。
第 6 章结论总结结论并阐述了本文创新点与不足。
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第 2 章 收入确认方面审计相关概念
2.1 收入确认方面内部控制
收入方面相关的内部控制，是一个企业最核心的内部控制之一。从会计报表项目出发，一般资产负债表里的“应收账款”和“预收款项”、“应交税金”、“营业收入”等报表项目涉及的内部控制均属于收入确认方面相关的内部控制，具体包括职责分工与授权批准相关内部控制、客户开发与信用管理相关内部控制、销售定价相关内部控制、销售审批与合同订立相关内部控制、组织发货或提供服务相关内部控制、销售收款相关内部控制、销售折让与退回相关内部控制，下面分别介绍。
2.1.1 职责分工与授权批准相关内部控制
注册会计师按照审计准则要求执行内部控制相关审计程序时候，应当了解相关内部控制活动，而了解控制活动一般需要注册会计师从职责分工、授权、业绩评价、信息处理、实物控制等方面去了解。所以，在针对收入确认方面进行审计程序设计时候，了解其职责分工与授权批准相关内部控制是非常有必要的。
注册会计师在执行审计过程中，了解一项交易业务流程，往往从如下关键路径进行识别，具体见下表：
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2.2 收入确认方面的舞弊
收入确认方面的舞弊是注册会计师在执行审计工作过程中自始至终默认的一项假定。按照审计目标的不同，注册会计师可以分类为如下收入确认方面的舞弊假定：针对收入的发生，一般舞弊假定为虚增收入的确认，一般存在两类操作方法，一类是为了利润的实现完全虚构交易，一类是仅仅虚构交易额，同时虚增收入与成本，适用情形为第一类适用于绝大多数公司，尤其存在业绩指标压力的上市公司、国企、存在业绩承诺的被收购方等公司；第二类适用于绝大多数互联网企业，尤其是盈利金额不大甚至亏损需要通过交易规模来实现估值的电商、游戏等行业公司；针对收入的完整性，一般舞弊假定为隐瞒收入的确认，适用情形一般为适用于避税甚至偷税漏税的公司，一般为小型民营企业；针对收入的截止性，一般舞弊假定为提前确认收入或滞后确认收入，适用情形系收入的发生舞弊假定与收入的完整性舞弊假定的综合，即提前确认收入与虚增收入的确认适用情形一致，滞后收入确认与隐瞒收入的确认适用情形一致。
2.2.1 舞弊三角理论
动机或压力、机会、态度或合理化解释是舞弊风险的三要素。动机或压力一般指管理层或其他员工面临某种压力或拥有某种动机去实施舞弊， 一般为业务发展需求量未达到预期目标或业务扩张失败而导致，比如一些涉及业绩承诺的被上市公司重组的公司，如果业绩未达到预期目标，则被重组公司原股东会涉及到巨额补偿，这就会形成收入舞弊的动机或压力；机会是指涉及重大主观判断的或复杂的业务给予管理层或其他员工来实现舞弊的条件，比如公司的出口销售本身就业务复杂，又涉及到境外销售客户，注册会计师往往取得审计证据往往受到地域等条件限制，就给了管理层或其他员工来实现舞弊的可乘之机；态度与合理化解释是指管理层或其他员工的对于舞弊的一种价值观，比如某些激进的管理层，
视资本市场监管为儿戏，认为天下乌鸦一般黑，都会实施收入舞弊财务造假，从而出现将自己策划下的全流程的收入舞弊视为一种合理化解释。
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第 3 章审计失败相关概念及其后果 ................. 18
3.1 审计失败的定义 ......................... 18
3.1.1 审计失败与审计期望 ................ 18
3.1.2 审计失败与经营失败 ................. 18
第 4 章上市公司收入确认方面审计失败案例的分析 ...................... 20
4.1 中国证监会行政处罚决定书（2010 年-2017 年）涉及的对会计师事务所处罚的审计失败案例基本情况 ...... 20
4.2 上市公司收入确认方面审计失败成因分析 ........................ 20
第 5 章上市公司收入确认方面审计失败防范对策 ......................... 25
5.1 严格按照审计准则执行风险识别与评估审计程序 .................. 25
5.2 严格按照审计准则对明显异常的舞弊迹象保持应有的职业怀疑，实施进一步审计程序 ................. 25
第 5 章上市公司收入确认方面审计失败防范对策
5.1 严格按照审计准则执行风险识别与评估审计程序
注册会计师按照审计准则执行风险识别与评估审计程序，是实施风险导向审计方法的基础，贯穿在整个审计过程中。注册会计师实施风险识别与风险评估程序对于发现收入确认方面的舞弊至关重要，通过从行业因素、法律法规环境因素、公司的财务业绩考核等实现对公司及其所处的环境的了解，有助于通过行业毛利率、所面临的行业共性问题、面临的法律法规等要素去考虑公司管理层或其他员工实施舞弊的动机或压力、舞弊方式。特别注意的是，审计准则是要求注册会计师未将收入作为舞弊导致的重大错报风险领域需要在审计底稿记录判断过程或理由。中国证监会行政处罚决定书（2010 年-2017 年）涉及的对会计师事务所处罚的审计失败案例中，主要是风险评估工作底稿缺失或未将收入评估为舞弊风险，且未在底稿记录理由。
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