摘 要 税收代位权是一项新生事物, 税务机关在行使这一权利时, 可能会涉及到诸多法律问题, 但现行法律规定过于简单、 原则。本文从理论上探讨了税收代位权与一般代位权的冲突、 税收代位权之间的冲突、 税收代位权与税收撤销权的冲突等问题, 以期对税收实践有所裨益。
《 中华人民共和国税收征收管理法》 ( 以下简称《 税收征收管理法》 ) ,在立法上首次创立了税收债权可以用私法方法进行保护的制度,即税收代位权和税收撤销权制度。 对公法债权进行私法保护的理论基础, 在于社会关系的复杂性绝非一个法律部门能够圆满地调整,公法债权在本质上并不排斥私法的调整, 并且运用私法方法( 如可以行使债权人代位权、 撤销权或者采取保全程序) 对公法债权的保护更加周密,更重要的一点在于通过对公法债权的私法保护,私法精神不断地向公法渗透,私法的自由、 平等、 人权的精神越来越多地体现在公法领域中 ,从而使得公法生活私法化,使公法运作更加符合现代法制的要求 。 同时税收代位权和税收撤销权制度, 对于纳税人采取恶意处分财产、 隐匿财产、 或者故意不主张自己的债权甚至放弃债权等手段逃避纳税义务的行为将予以有力规制, 这对市场经济的健康发展, 对保障国家税款的足额入库, 防止税款流失具有重大意义 。 但是税务机关在采用税收代位权等私法方法保护税收债权时,可能与普通债权人行使代位权产生冲突,即税收代位权与一般代位权 的冲突;税务机关自身行使这一权利也可能产生两种冲突:税收代位权之间的冲突以及税收代位权与税收撤销权的冲突。 目前, 有关法律对这一问题的规定过于简单、 原则, 本文试从理论上对此进行探讨, 以期对税收实践有所裨益。
一、 税收代位权与一般代位权的冲突
实践中债权人在债务人有履行能力时,一般是不会提起代位权诉讼的。债权人一般只有在债务人可能无法履行或无法完全履行债务时,才会对债务人的债权提起代位权诉讼。 在经济交往日益复杂化的今天, 同一主体同时负有多种债务或多个主体对同一主体同时享有债权的情况是较为普遍的。在代位权诉讼中经常会出现债务人的财产( 包括债务人的到期债权) 不够清偿多个到期债权人的情况。如果欠税的纳税人享有的对第三人 的债权数额不够足额清偿税款和其他债权的,税务机关与普通债权人都对欠税的纳税人提起代位权诉讼,就可能发生税收代位权和一般代位权的冲突。解决税收代位权与一般代位权的冲突, 理论界有不同看法。
有的学者认为, 按照时间优先为原则。 谁先行使代位权, 就优先清偿谁。税务机关先行使税收代位权, 优先清偿税务机关的税款; 普通债权人先行使一般代位权, 优先清偿普通债权人的债权。但是采用这种办法, 会与《 中华人民共和国企业破产法 ( 试行) 》( 以下简称 《 企业破产法》 ) 规定的清偿顺序相悖, 造成法律之间的规定不一致,最终将会使《 企业破产法》 规定的税款优先于一般债权的规定被架空; 同时也违背了税收优先原则。 如果纳税人和普通债权人恶意串通对抗税务机关,将导致税收代位权形同虚设, 严重损害国家利益。 有的学者认为应按照税款恒定优先为原则。即不管在什么情况下,只要纳税人欠税,纳税人的到期债权不足清偿税务机关和普通债权人的, 都优先清偿税款。 这种观点过分强调税收债权的优先性,对纳税人的活动自由和私法自治精神是一个重大威胁, 将会破坏纳税人与第三人的私法关系, 危害其交易安全, 也不利于经济运行的效率。还有的学者认为, 应按比例清偿为原则。 根据债权平等原则, 同一债务人有几个债权人, 全部债权人从债务人的总财产可以平等得到清偿,当债务人的财产不足清偿时, 应按比例受偿。 税务机关与普通债权人以第三人为被告提起代位权诉讼的,依据税款和债权数额的大小按照比例分配。这种观点把税收债权置于与一般债权的同等地位,同样违背了税收优先原则, 不利于对国家税收的保护。
上述三种观点都有欠缺之处,税收代位权与一般代位权的冲突,本质上是公权 ( 税收债权)与私权 ( 一般债权) 的冲突。对此, 《 税收征收管理法》 确立了税收优先原则。根据该原则, 税收优先于无担保债权; 如果欠缴的税款的发生, 是在纳税人以其财产设定抵押、 质押或者纳税人的财产被留置之前的, 税收应当先于抵押权、 质权、 留置权执行;纳税人欠缴税款与罚款、没收违法所得并存时, 税收优先于罚款、 没收违法所得。 但是, 法律另有规定的除外。现行法律的除外规定主要有三种类型: 一是只规定破产费用 ( 清算费用) 、所欠职工工资和劳动保险费用优先于所欠税款( 税收债权) 。 主要是由《 企业破产法》 、 《 民事诉讼法》 、 《 公司法》 、 《 合伙企业法》 、 《 个人独资企业法》 等法律作出规定。 二是规定某些特殊债权劣后于破产费用、所欠职工工资和劳动保险费用而优先于税款。如《 商业银行法》 规定的个人储蓄存款和《 保险法》 规定的赔偿或者给付保险金就是这种类型。 商业银行和保险公司破产清算时, 在清偿破产费用、 所欠职工工资和劳动保险费用后, 个人储蓄存款、 赔偿或者给付保险金优先于税款清偿。本毕业论文由无忧论文网www.51lunwen.org整理提供三是规定了某些特别优先权优先于税款。如《 海商法》 规定的船舶优先权和《 民用航空法》 规定的民用航空器优先权。 船舶优先权, 是海事请求人对产生海事请求的船舶所享有的优先受偿的权利。其中在船上工作的在编人员的工资等费用的给付请求、船舶营运中发生的人身伤亡的赔偿请求优先于船舶吨税及其他规费的缴付请求。如果海难救助的救助款项的给付请求后于前三项请求发生, 则应优先于前三项请求受偿。 民用航空器优先权是指债权人依法向民用航空器所有人、承租人提出赔偿请求,对产生该赔偿请求的民用航空器具有优先受偿的权利。 根据《 民用航空法》 规定, 援救该民用航空器的报酬和保管维护该民用航空器的必需费用这两项债权享有民用航空器优先权。上述三种情况都是税收优先原则的例外, 如果有关债权人也提起代位权诉讼, 与税收代位权发生冲突时, 一般代位权优先。
因此, 笔者认为, 税收代位权与一般代位权的冲突取决于税收债权与一般债权的关系。目前法律协调二者的关系规定了税收优先原则,即税收债权原则上优先于一般债权, 但是也有若干例外。所以在一般情况下, 税收代位权与一般代位权相冲突时, 税收代位权优先, 但是法律规定其他债权优先于税收债权时, 则一般代位权优先。
二、 税收代位权之间的冲突
在纳税人同时欠缴国税和地税税款的条件下,纳税人对第三人享有的债权数额不够足额清偿国税税款和地税税款,如果国家税务机关和地方税务机关同时行使税收代位权, 就难免发生税收代位权之间的冲突。 税收代位权之间的冲突从深层次角度来说,应当是国税税款与地税税款谁优先的理论问题。对此,理论界有两种不同观点: 一是国税优先。其依据是《 税收基本法( 草案) 》 ( 讨论稿) 规定的“ 国税优先的原则” 。 具体条文是: “ 中央税优先于地方税, 中央有优先选择税种和税源的权力。 当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时,应当优先清偿中央税。” 这一原则是以中国社会所实行的分税制为背景,尤其是在考虑到了中央财政赤字连年居高不下,中央政府调控乏力的情况下提出的, 目的在于在各种情况下, 均优先确保国税的征收。 在理论上, 它被认为不符合税收义务法定原则; 在实践中, 在现行的分税制条件下, 它可能甚至必然会遭到地方政府的反对而无法得到彻底的贯彻实施 , 因为这一办法损害了地方政府的利益, 挫伤了地方政府的积极性。 二是按比例清偿。 即依据税款数额的大小按照比例清偿。其实, 在分税制条件下, 不仅存在着纳税人与征税机关之间的博弈活动,而且也存在着国税机关与地税机关的博弈活动。 仅从保障国税收入的角度, 将优先权无条件地配置给国税,而忽视地税机关的征收权益, 轻视地税机关的因应对策, 在总体上肯定是不会取得预期的财政效益的; 同时, 国税的优先权也会受到实质性损害( 如国税税基被侵蚀, 对共享税的征收采取不合作的态度等) 。 因此, 在制度设计上, 为了减少博弈过程中的不确定性, 保障国税收入的稳定均衡, 并在实质上柔性地增进国税收入, 不应无条件地确定国税优于地方税的原则,即国税与地税之间原则上不存在优先劣后的问题 。因此, 笔者认为按比例清偿的办法较为妥当。
在一般情况下,如果欠税的纳税人对第三人享有的债权数额不够足额清偿国税和地税税款及其他债权的,首先确定国税和地税税款优先与其他债权,在清偿国税和地税税款后仍有余额的再清偿其他债权;如果该债权数额尚不够足额清偿国税和地税税款的,国税与地税按比例清偿, 其他债权不再清偿。
三、 税收代位权与税收撤销权之间的冲突
欠缴税款的纳税人在自身无履行能力时,既怠于行使到期债权, 又无偿转让财产、 放弃到期债权或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形时,如果该到期债权或转让的财产的数量分别足够支付所欠税款,税务机关为了实现税款是选择提起代位权诉讼,还是选择提起撤销权诉讼? 在这种情况下, 就有可能产生税收代位权与税收撤销权的冲突。要解决这个问题就涉及到代位权与撤销权