[摘要] 开征社会保险税无疑是作为社会保障制度的重要有机组成部分和社会保险基金的最佳筹集方式。具有累退性、有偿性、稳定性和征收简便等特征,却与赋税规范和税收特征存在矛盾。从长期来看,将加重在职职工的经济负担和增加国际间税务协调的难度。
[关键词] 社会保险税；赋税规范；累退性；稳定性；征收简便；有偿性；税负归
宿；不可逆性；税收国际协调
一、社会保险税开征的近忧:不符合赋税规范原则与税收理论依据不足
社会保险税作为国家对工薪收入的一种特殊征纳,同其他普通税收相似,也带有强制性特征。但从税收角度分析,具有累退性和有偿性。在我国,社会保险税是作为税制建设中将新设立的税种,因而同样有一些赋税规范要遵守,因而存在近忧。
(一)社会保险税新税种的开征不符合赋税规范原则
所谓“赋税规范”,是指“税法的设立必须遵守哪些最基本的原则,才能收到预期的效果”。“新税种设立,同样有一些规范要遵守。主要有三个条件:(1)有必要性;(2)税源充足且稳定与可把握性;(3)可以进行有效的征管和检查。其中任何一个条件不具备,均不应设立。如果即使前两个条件具备,但是第三个条件不具备,也以暂缓设立为好”①。社会保险税作为一个新税种,我们来作具体分析。
1.社会保险税有开征的必要性。目前社会统筹和个人帐户相结合的模式在实施中出现社会化程度不高、负担不均衡、覆盖面窄、管理分段、基金分割、调节面差和保障力差,条块分割管理难以发挥社会保障预算制度作用。急须扩大社会保险的覆盖面,规范社会保险基金筹集方式和管理方法,为社会保险制度的完善和发展提供稳定、可靠的财源,无疑开征社会保险税是实现这一改革目标的最佳形式。
2.转轨时期国民收入分配秩序混乱,影响社会保险税税基大小和税源稳定性与可把握性。转轨时期我国国民收入的初步分配格局与改革前相比,明显向个人倾斜,而政府财力呈高度分散状态,造成国民收入初次分配秩序混乱和政府无力强化宏观调控,不利于市场发育与社会稳定。应该说开征社会保险税是有税源基础的,且伴随着个人收入占GDP比重的提高,社会保险税税源会逐步扩大。
(1)社会保险税具有累退性,但缴纳与受益脱节难以实现收入公平分配。首先,社会保险税只是对工资薪金所得中不超过某一最高应税额的部分课征,因而课征级别不可能很高,使得高收入者缴纳的社会保险税占其收入的比例大大小于低收入者。其次,社会保险税一般采取单一比例税率,不能随收入的增加而提高征税比例,在征收比率上高低收入者没有差别。
再次,没有宽免扣除,不考虑家庭人口的多寡和其特殊情况,按实际挣得的工薪作为应税所得,不利于低收入阶层。最后,以工薪作为课税对象,不对纳税人的资本利得、股息所得、利息所得、红利所得、租金等非工薪收入征税,从而使高收入阶层的税收负担较轻。这些特征一致表明了社会保险税具有很强的累退性,即有益于高收入者,而不利于低收入者,因而不是公平收入分配的良好手段。
基于福利只与可税薪资收入有关,不与已纳税直接相关。受益与捐纳的比例对低收入捐纳者形成了较高比率,因此,社会保障制度具有可分配的性质,交纳与受益脱节。由于受益值没有上限和下限的规定,因而交纳时间长、交税额多的人,因受到上限的限制,不一定能够得到相应的受益;而交纳时间短、交税额少的人,受到受益下限的保护,可以获得超过其缴纳的福利。另外,相同所得家庭,由于人口不同、工作人数不同、课程目的单位与受益目的单位不同等原因,缴纳与受益上会出现差异,导致受益不公。
(2)社会保险税虽具有一定的稳定性,但对经济周期调节与经济波动周期之间存在的“时差”。由于社会保险税具有累退性,在税收收入方面,对经济波动的反应很不灵敏。社会保险税采用单一比例税率,设置应税上限的结果是:当所得发生波动时,税收收入变动不能与之同步,往往弱于所得的波动,因而具有相对稳定性。但从支出方面来分析,受经济波动的影响较大,支出却随经济波动而变化。它具有“内在灵活性”,起到“蓄水池”作用。在繁荣时期,失业率下降,社会保险开支尤其是用于失业救济开支减少,收入的增长超过社会福利支出的增长,有利于抑制总需求,积累资金;经济衰退时,失业增加,社会保险开支尤其是失业救济支出增长超过收入增长,既可以利用繁荣时期积累的资金弥补“缺口”,在完成社会保险自身职能的同时,客观上对经济波动起到“经济调节器”作用。
社会保险税虽具有一定的稳定性,但税法的安排却很难与经济周期完全吻合,往往出现“时差”。由于税收稽征的滞后性,当处在经济衰退时期,税收却处于最高水平,“税收实际处于最大值这意味着税收正在起抑制作用”。当经济走出衰退时,为避免通货膨胀,政府开始提高税收,但“因为税收取决于前期年份收入”,税收征集滞后,实际上税收并不高,易鼓励消费支出,从而起到相反作用。因此,“税收计划履行的滞后会使一个具有良好意图的税收政策失调,实际上加剧波动”②。如美国1953-1860年和1957-1960年经济衰退时期,社会保险税却在增税。1985年已规定了1990年税率,很难与经济周期在时间上紧密配合。
3.社会保险税虽征收简便却受社会保障资金的来源和筹集方式的影响。社会保险税的税款以雇佣双方负担,雇主由单位直接缴纳,雇员的税款由雇员所在单位负责扣缴,自营者申报纳税。多数国家由税务机关统一征收,税款入库后一般集中到负责社会保障的专门机构统一管理,简化征收过程。社会保障的专门机构负责收支盘子的安排、征收率的设置和调整以及开支情况的检查。
同时,社会保险税的征收与管理受筹集方式和资金来源的影响而部门较多,管理相对分散。受经济发展水平和政府职能范围影响,各地区的社会保险税收入规模分布不平衡,以及税负不均引起税收竞争。且在开始征收社会保险税时,征收范围都比较窄,税率低,内容较为单一,税收收入占税收总收入的比重很小。社会保障支出在政府预算中的比例也小,除通过征收社会保险税筹集社会保障资金外,还通过一些其他缴款项目筹集社会保险支出所必需的资金。社会保障功能也不完善,社会保险税的征收与管理模式也在不断改革和完善。
(二)社会保险税具有有偿性,不符合税收无偿性特征
社会保险税收入由政府成立的专门基金会管理,专款专用,纳税人得到一定的偿还,一般通过社会保险税筹集的资金用于退休人员和遗属的福利、残疾人福利、医疗保险、失业救济等方面的转移支付,不能作一般经费开支。所以,社会保险税是一种指定用途税,亦称“专税专用”,明显具有有偿的性质,这是与普通税收所不同的。
虽然社会保险的受益并不等于参加者实际所交付的税款,但是它却是同各人实际所交付的税款有着内在联系的,使纳税人感到领取偿付金是一种权利。而且随着经济的发展和人口的增加,这一代社会福利的受益人所享受的福利是由下一代社会福利的受益人所支付的。因此纳税人不把此税当作他们的净损失,而易增加福利。同时专税专用,免受政府财政预算状况恶化时造成不良影响,对于劳动力市场开放和社会安定有积极意义。在具有再分配性质同时,还有总偿还量不断扩大的性质。
税收历来具有强制性、无偿性和固定性的“三性”特征,社会保险税的出现和发展,对于税收根据论、税收性质、税与费的分配、税负的归宿与转嫁,尤其是税收无偿性特征,提出了挑战。
二、社会保险税开征的远虑:加重在职职工的经济负担和增加国际税收协调难度
(一)社会保障福利的不可逆性加重在职职工的经济负担
1986-1992年间,发展中国家社会保险税收入占税收收入及GDP的比例平均分别为15.2%和3.6%,与发达国家开始征收该税时期基本相同。近年来,发展中国家基于经济发展及受通货膨胀和就业规模扩大影响,重新提高了税率,拓展了税基,覆盖内容开始向全面、多功能方向发展。目前OECD国家社会保险税占税收收入及GDP的平均比例分别为25.5%和8.3%。社会保障覆盖面越宽,社会保障费用越大,有些福利国家社会保障费用支出已占政府财政支出的首位,可见社会保障福利事业具有不可逆转的性质,它只能上升,不能下降。换句话说,即是:扩大或增加福利,人人皆大欢喜;削减或取消福利,就会遇到抵制和埋怨。所以,社会保障福利支出现已成为发达国家财政上的沉重负担。以美国为例,1985年联邦税收总额中社会保险税所占比重为31.7%,达2367亿美元,而社会保障福利的转移支付占总支出的37%,达3190亿美元。赤字达1223亿美元。由以前历年积累起来的老年遗属信托基金、残废保险信托基金和医疗保险信托基金弥补。而且人口老龄化的全球趋势要求大量增加社会保障福利支出。
为了缓解社会保障资金收支赤字困难,基于社会保障福利的不可逆性,出路只有一条,那就是进一步提高社会保险税的税率。就社会保险税的税负归宿而论,这势必越来越成为在职职工的沉重负担。
社会保险税的税负归宿是一个重要问题。对于个体经营者所得课征的税收,可以通过商品和劳务价格的方法转嫁给消费者;对雇主和雇员共同支付的对雇员工薪所得课征的社会保险税,因为职工所缴纳的社会保险税是从职工本人工薪中直接扣除的,从而直接减少了他们可支配的收入,雇员就是负税人,不可能通过调换工作而转嫁税负。至于由雇主交纳的那部分,雇主可通过列入成本以提高商品价格方式转嫁给消费者,也可以通过压低职工工资的方法。在劳动力供给弹性小的情况下转嫁给雇员。所以对雇员工薪所得课征的社会保险税,从表面上看来,是由劳资双方共同负担,并不是其真正的归宿,绝大部分要落到广大职工头上,因而就不可避免地成为在职职工的沉重包袱。尤其是对于象中国这样的老年型日趋明显的国家而言,每两个在职职工就要负担一个退休职工,更是如此。
(二)在社会保险税全球推行和负担率不断提高的条件下,国与国之间的国际税收协调问题日益突出二战以后,在实行不同税制的经济发达国家出现了趋同税制现象:即社会保险税在税收
