本文是一篇审计风险论文，本文以战略管理等相关理论为基础，选取频繁进行战略变动的亚太实业作为典型案例，先对案例基本情况进行了系统介绍，并对亚太实业的战略变动历程以及相关审计事项变动进行了归纳与阐述。
1 引言
1.1 研究背景、目的及意义
1.1.1 研究背景
自上世纪 90 年代以来，美国的审计机构先后开发了经营风险审计方法，该方法强调了企业的公司战略在计划和执行审计中的重要性。2004 年，COSO 委员在发布的《企业风险管理—整合框架》（简称 ERM 框架）中强调了公司战略在风险管理中的重要性，并将战略目标加入内部控制目标，且将其放在首位。2006年，美国注册会计师协会（AICPA）发布了《第 109 号审计准则（SAS.NO.109）》，要求审计师了解企业及其经营环境以评估被审计单位的重大错报风险，侧重考虑公司战略与审计工作的关联。2007 年，美国会计监督委员会（PCAOB）发布了《第 5 号审计准则（AS.NO.5）》，鼓励审计师在风险评估时，先从上层考虑公司战略指标，如客户的经营特征、组织结构和复杂性等。2009 年，国际会计师联合会（IFAC）发布《第 315 号准则（ISA.NO.315）》，强调审计师要对客户的目标、战略以及可能导致重大错报风险的相关业务风险有所了解。2010 年，美国会计监督委员会（PCAOB）发布了《第 12 号审计准则（AS.NO.12）》，直接要求审计师对企业的目标、战略和相关的经营风险有所了解，以便确定可以合理预期的重大错报风险。
随着信息时代的到来，企业所处的社会经济环境越来越复杂。相应的，企业面临的风险显著增加，审计师与事务所审计失败的情况也频繁出现。在这样的环境下，侧重从较低层面自下而上的进行风险评估的传统风险导向审计模式显然已经不能满足当前的审计需求。2006 年，我国财政部发布了 48 项注册会计师审计准则，强调了现代风险导向审计的重要性。在这些准则中第 1101 号和 1211 号审计准则都涉及了对公司战略的关注，强调审计师应从战略的层面自上而下分析和评估企业的经营风险。由此可见，公司战略与审计风险之间显然存在着某种联系。不管是国内还是国外，都强调了公司战略在审计中的重要性。因此，本文主要研究公司战略变动，分析战略变动带来的后果以及这些后果的相互作用对审计风险的影响。
1.2 文献综述
1.2.1 公司战略国内外文献综述
1.公司战略国外研究现状：
（1）公司战略在审计领域的相关研究
在国外，公司战略一直被作为管理问题进行研究，公司战略在审计学领域的研究从 20 世纪 90 年代开始，最先由各大事务所进行创新性审计方法而展开，之后随着相关审计准则的逐步完善，公司战略在审计领域的地位与作用正式确立。Schultz（2005）发现注册会计师对战略风险的评估结果会影响审计师对错报风险的判断，当评估的战略风险偏低时，审计师对非正常波动的敏感性降低，从而可能低估财务错报的风险。Bowlin（2011）通过研究审计师与管理层之间的博弈行为，发现对公司战略的风险评估会影响审计师对资源的分配策略，对战略风险的关注增强了审计师对欺诈风险的敏感性，从而提高了审计师资源分配的有效性。
之后的研究主要是利用大数据样本进行实证研究。Bentley 等（2013）发现，探索型战略的公司为保持其灵活性，更容易发生财务报告违规行为，审计师可以根据客户的公司战略进行不同程度的审计工作。Chen（2016）进一步探讨了不同公司战略类型与审计师报告决策之间的相互关系，发现审计师对采用探索型战略的公司更容易出具企业在持续经营方面存在不确定的审计意见，而且公司战略会影响审计师的报告决策。Bentley 等（2017）对公司战略如何影响内部控制审计报告质量进行了检验，发现具有类似探索型特征的企业，其内部控制能力较弱，审计师出具的内部控制审计报告的质量会较低。
（2）公司战略在其他领域的研究
Rajagopalan（1997）研究了公司战略对高管薪酬结构方面的影响，发现探索型企业进行长期股权激励的概率更高。Agarwal 等（2009）探讨了公司战略对薪酬规模和高管薪资水平的影响。María 等（2010）从权变的角度实证分析了公司战略对经营战略与经营成果之间关系的影响，发现公司战略在经营战略和企业绩效之间具有调节作用。Balsam 等（2011）通过研究高管薪酬中绩效指标的使用情况，发现探索型战略的公司需要大量的投资来维持企业的品牌知名度和产品创新，对财务指标的重视减弱，更强调绩效的非财务指标。
2 相关概念及关系界定和理论基础
2.1 相关概念
2.1.1 公司战略及分类
公司战略，又称企业战略，是指企业基于自身所依存的内外部环境变化，结合企业自身所拥有的资源与能力，开发并强化出自身特有的核心竞争力，在市场中获取竞争优势。
公司战略的类型划分有很多，其中被普遍运用的类型是：探索型战略，分析型战略以及防御型战略。Miles 和 snow（1978, 2003）通过研究发现采取探索型战略的公司比其他类型更具灵活性，能够应对各种环境的变化，但该类组织为了保持其灵活性通常会寻找大量的投资，对融资需求较高，会面临利润低以及资源使用过度的风险。相对来看，防御型战略更加稳健，资源利用率高，但是也失去了灵活性，一旦市场环境出现重大变化，企业难以及时应对，同样面临着风险。
由此可见，虽然这些分类有所不同，但大同小异。其中产品差异型、产品领先型、进攻型和探索型都侧重开发新产品，开拓新市场，具备着很强的活力，能够免受环境变化的影响。而成本领先型、开发型、高效运营型及防御型战略则更注重对资源的高效利用，通过对组织进行严格控制以确保效率，具有很强的稳定性，但是无法对市场环境的重大变化进行及时应对。
2.1.2 公司战略与审计风险的逻辑关系
关于审计风险的概念界定已在文献综述中进行了详细归纳与梳理，因此这里主要涉及公司战略与审计风险之间的逻辑关系。根据已有研究，审计风险=重大错报风险×检查风险。我国的第 1101 号审计准则表明公司战略会由经营风险传导至审计风险。陈汉文和韩洪灵（2019）认为未经控制的战略与经营风险形成的剩余风险会传导至重大错报风险。由此可见，审计风险与企业的战略风险、经营风险、控制风险、固有风险以及舞弊风险是密不可分的，这些都会直接或间接的影响审计师对审计风险的评估。
2.2 理论基础
2.2.1 战略管理理论
战略管理顾名思义，是对企业的经营谋划、战略实施等所做的管理，包括战略的制定、实施以及控制的全过程，是一个动态、不断重复、更新的过程。在战略制定时，除了要考虑该战略是否合理且符合企业目前的发展以外，还必须考虑企业的内外部环境以及自身的资源、能力是否足以支持战略的实施。当战略实施的过程中，必须分析和评估企业的风险，制定风险对策，以实现对战略的控制。当企业内外部环境出现变化时，还要考虑对战略进行适当的调整，以保证战略目标在企业有限的资源能力范围内得以实现。
战略管理理论共分为三个阶段，其中古典战略理论主要强调对企业内外部环境的关注，即以企业改变自身内部的变化来适应外部环境的变化；竞争战略理论主要分为三种观点，强调从行业结构、核心能力以及企业独特的战略资源三个不同角度来增强企业的竞争力。战略生态理论源于上世纪 90 年代互联网技术的迅速发展，供应商、生产者、消费者以及竞争者等利益相关者共同形成一种“商业生态系统”，不同企业之间、不同市场之间形成新的战略联盟，利用外部的资源与能力来实现企业自身的发展，实现竞争合作的关系。
3 亚太实业案例介绍................................15
3.1 案例基本情况..................................15
3.2 亚太实业公司战略变动历程...................................16
4 亚太实业公司战略变动对审计风险的影响..................... 20
4.1 亚太实业公司战略变动带来的后果................20
4.1.1 经营状况不佳............................... 20
4.1.2 资金链紧张................................. 20
5 启示和建议...................32
5.1 对审计师与会计事务所的启示和建议.............................32
5.1.1 关注被审计单位战略变动引起的重要事项变动...................... 32
5.1.2 建立上下相结合的审计理念和流程......................... 32
5 启示和建议
5.1 对审计师与会计事务所的启示和建议
5.1.1 关注被审计单位战略变动引起的重要事项变动
由于公司战略与审计风险紧密联系，公司战略的不同使得上市公司面临的风险也不同，尤其是当公司战略发生频繁变动时，注册会计师应着重关注由此可能引起的企业组织架构不稳定、高管人员流动率高、企业业务不独立、人员安排不分离、制度衔接存在漏洞、发展战略以及营业方针朝令夕改等会给企业产生重大变革的问题。关注这些战略实施后果对企业经营风险、控制风险、固有风险以及舞弊风险的影响，有助于对审计风险的评估。
1.应关注由于频繁的业务转型战略带来的经营环境、经营模式等方面的变动。频繁的业务转型会令企业的经营业务经常处于新环境，旧的营销手段和营销渠道可能无法与新业务相匹配，需要企业重新花费时间和资源培养新员工、开拓新渠道。当企业的资源、能力或者环境无法满足发展新业务的需求时，企业就会面临主业停产、持续经营等问题。这些问题会通过企业
