论或有事项的审计风险及规避
〔关键词〕或有事项;审计风险;规避对策
[摘要1或有事项的审计风险成因和审计风险种类都不是单一的。规避或有李项审计风险的对策有审慎选择被审单位，采取适当的审计程序和方法，慎重出具审计报告，提高审计人员业务素质等。
或有事项是指过去的交易事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。常见的或有事项包括被审计单位的未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证、商业票据贴现、应收账款抵借、通融票据背书和其他债务担保等。或有事项的结果有两种情况:一种是导致经济利益流人企业;另一种是导致经济利益流出企业。如果或有事项的结果很可能导致经济利益流人企业，就形成企业的或有资产;如果或有事项的结果很可能导致经济利益流出企业，同时满足负债确认条件，企业需将其确认为负债，会计实务中作为预计负债核算;如果或有事项的结果不是很可能导致经济利益流出企业，则形成企业的或有负债。或有事项的审计风险是指被审计单位会计报表存在对或有事项重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不适当审计意见的可能性。随着我国市场经济的发展，或有事项这一特定的经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中，并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响。因此，注册会计师应对被审计单位发生的或有事项给予必要的关注，规避可能发生的审计风险。
一、或有，项的审计风险成因
(一)或有事项具有不确定性。首先，或有事项的结果是否发生具有不确定性;其次，或有事项的结果即使预料会发生，但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。或有事项的这一重要特征，使注册会计师审查时面临的各种不确定性情况会很多，若判断不当，则加大了注册会计师发表不恰当意见的可能性。
(二)《企业会计准则—或有事项》在指导企业或有事项的会计处理上给予了会计人员较大的专业判断空间。
如对因或有事项形成的负债的确认及计量，对或有事项的披露等。在对或有事项的会计处理中更多地注人了会计人员的主观因素。由于种种原因，目前我国会计人员专业判断水平普遍不高，不同的会计人员对或有事项的理解不同，判断角度不同，造成同样的业务，会计处理截然不同。这就要求注册会计师审计时在很大程度上要依赖职业经验和专业判断，而这些大多也是主观上的东西，用这种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定，必然增加审计风险。
(三)被审计单位管理当局存在舞弊的动机。在目前的社会经济条件下，被审计单位特别是上市公司为自己利益财务造假的行为愈演愈烈。虽然会计准则和会计制度的修订遏制了一些造假行为。但《企业会计准则—或有事项》给予会计人员的专业判断空间成了企业利润操纵的手段。注册会计师审计时若不能识别被审计单位故意舞弊的行为，极有可能发表不当的审计意见，形成审计风险。
二、或有事项审计风险的种类
(一)确定或有事项是否存在的审计风险或有事项的审计与其他审计项目的审计有所不同。
其他审计项目的审计主要在于核实已记录的资料的正确性，而或有事项的审计主要是发现未记录的业务或事项。一旦注册会计师搞清了或有事项的存在，对它们的重要性的评价及所需要的披露就较容易解决。
在实际工作中，一方面，由于一些会计人员未能正确认识和把握或有事项概念的真实含义，不知该确认或披露某些或有事项，以至忽略了某一或有事项;另一方面，一些企业认为在会计报表中确认或披露某些或有事项对自己不利而故意掩饰这些事项，从而加大了注册会计师在确定或有事项是否存在的审计风险。如20()0年6月，证监会对嘉信达会计师事务所及相关注册会计师给予处罚。原因是他们在审计上市公司ST鑫光时，对鑫光公司1998、1999年度存在的大量可能形成呆账、坏账损失的应收款项及大量未披露的关联方担保及由此而引起的巨大财务风险未作说明与评价。同年9月，证监会对大信会计师事务所以及相关注册会计师在审计上市公司桂林集琦2000年中报时，未勤勉尽责，对包含虚假利润和未披露为控股子公司担保事项的中报出具了无保留意见的审计报告而进行了相应的处罚。两个上市公司未披露的担保事项即为或有事项。可见，注册会计师在对企业或有事项审计过程中，首先的目标在于确定或有事项是否存在，以查证这些事项对会计报表及其使用者的影响，否则影响出具的审计报告的公允并带来审计风险。
(二)对或有事项的确认和计量的审计风险
按照《企业会计准则—或有事项》的规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债:(l)该义务是企业承担的现时义务;(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;(3)该义务的金额能够可靠的计量。因或有事项而确认的负债的金额，应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。此外，企业因履行或有事项所形成的义务，还可能从第三方或其他方获得补偿。
或有事项引起的债务由于取决于未来的不确定性事项，使或有事项的确认和计量出现很大的弹性。或有事项何时确认为负债，清偿负债的最佳估计数的确定及预期可获得的补偿的计量，这些在实务操作中都需要会计人员的主观判断。因此，注册会计师在审计时需要特别关注，谨防被审计单位通过会计准则和会计制度给予的会计专业判断空间来任意操纵利润。如上市公司ST海洋2001第三季度都已扭亏，可2001年全年竟然报出巨额亏损，有一大原因是其计提了巨额的预计负债28661万元。上市公司ST中侨第一次公布其2001年年报时披露担保总额是35096万元，后被上海东华会计师事务所出具了拒绝表示意见的审计报告后，第二次公布了其更正后的年报。更正后的担保总额变成4巧69万元。更正后的年报对4巧69万元的或有债务全额计提预计负债，其中补提以前年度或有负债38961万元，当期计提或有负债2608万元。为什么原来不提的预计负债现在要提了呢?预计负债的金额如何确定?原来一些企业对“预计负债”金额的确认不是根据会计准则规定的标准来判断确认，而是把它用作进行盈余管理的一种手段。原因有二，要么怕影响当年赢利水平，该确认的负债不确认;要么当年确认巨额的预计负债，报出巨亏，为明年扭亏留下空间。注册会计师在审计被审计单位或有事项的确认和计量上，要识破被审计单位滥用谨慎性原则的情况，否则极有可能发表不恰当的审计意见，产生审计风险。
(三)对或有事项披露的审计风险
按照《企业会计准则—或有事项》的规定，企业对或有事项的披露分三种情况。第一种情况是对于因或有事项所确认的负债，应在资产负债中单列项目反映，同时，还应在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因及金额作出相应披露。与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。第二种情况是对于或有负债，企业应在会计报表附注中披露如下或有负债:(l)已贴现商业承兑汇票的或有负债;(2)未决诉讼、仲裁形成的或有负债;(3)为其他单位提供债务担保形成的或有负债;(4)其他或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有事项)。对于应披露的或有负债，企业应在会计报表附注中披露如下内容:(l)或有负债形成的原因;(2)或有负债预计产生的财务影响(如无法估计，应说明理由);(3)获得补偿的可能性。第三种情况是对于或有资产，企业不应在会计报表上予以确认，一般也不应在会计报表附注中披露，但或有资产很可能会给企业带来经济利益时.则应在附注中披露。
在实际工作中，由于或有事项特别是或有负债可能会影响企业的持续经营能力，有些企业在披露或有事项时避重就轻，披露不充分。如只披露或有负债形成原因，不披露对企业预计产生的财务影响和补偿的可能性。有些企业对可能发生的或有事项估计不足，还有些企业宁愿披露一些所谓的“或有资产”的好消息，不愿披露或有负债。如披露未判决的别的公司拖欠本公司的巨额款项的诉讼案。这种未决诉讼案即使企业胜诉，欠款收回的可能性也值得怀疑，或有资产很可能变成无法收回的坏账，不能给企业带来经济利益。或有事项不充分、不及时披露会影响会计报表使用者正确判断被审计单位真实的财务状况和现金流量。因此，注册会计师应当关注被审计单位对或有事项的披露是否恰当，对或有负债的披露是否及时、充分，对或有资产披露是否谨慎，不能让会计信息使用者误以为披露的或有资产肯定会实现。
三、或有事项的审计风险规避对策
(一)在接受委托前，慎重选择被审计单位，规避审计风险。随着社会经济的发展，现在越来越多的企业存在不确定性的或有事项，使企业的经营活动处在高风险之中。
会计师事务所在接受委托时，要深人了解被审计单位的有关情况，关注被审计单位是否存在重大不确定事项，如为关联方提供巨额担保，涉及巨额索赔的诉讼以及存在重大承诺，这些都可能给企业造成致命打击，甚至影响企业的持续经营能力。而中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案，都集中在宣告破产的被审计单位。会计师事务所若接受这些企业的委托，就将承受较高的审计风险。因此会计师事务所在承接客户时，对已陷入巨额担保、巨额索赔诉讼案件的被审计单位应特别注意，必要时进行风险评估，并判断自己可接受的风险。当风险超过了事务所的承受能力时，应拒绝接受委托。
(二)在审计过程中，采取有效的审计程序和方法，控制审计风险。注册会计师在审计中，应适当引人风险模型。由于或有事项的特殊性及鉴于我国目前对或有事项处理普遍不规范的情况，注册会计师对被审计单位的固有风险应确定为高水平，然后在评估相关内控制度是否健全、有效的基础上，合理确定可接受的检查风险。对或有事项的一般审计程序包括向被审计单位管理当局询问有关政策和工作程序;取得被审计单位管理当局的书面声明，以便明确注册会计师的审计责任和被审计单位的会计责任;取得并审阅董事会和股东大会的有关会议记录;向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，获得律师声明
