本文是一篇税收论文，本文总结了“经营所得税目”在我国的发展过程和在实践中较为常见的界定争议，也结合国内其他部门法和国外个人所得税制度，分析认为“经营所得”本身具有持续稳定性、自主性的本质特征，并且以经过行政许可登记为前置条件。在实务过程中，我国也应从“经营所得”的特质为客观标准，以明确区分“经营所得税目”与其他税目的界限。
一、 《个税法》中“经营所得税目”的立法梳理
（一）“经营所得税目”的历史演变
1.以往税法中“生产、经营所得税目”的范围
1950 年我国税制确立伊始，政务院公布了《全国税政实施要则》与《工商业税暂行条例》，其中所列工商业税是“经营所得”的前身，其仅根据工商业者不同的经营方式将工商业分为固定工商业、临时商业及摊贩业，并分别采用不同的征税方式。工商业税并未区分自然人、个体工商户和法人，也未区分流转税与所得税。直到 1958 年，全国人大常委会通过《工商统一税务条例》，确立了工商所得税，即从工商业税中分离出所得税，作为一个独立税种。①
在 1980 年《个税法》中，个人所得税主要涵盖工资薪金、劳务报酬所得、特许权使用费所得、股息红利所得以及财产租赁所得，“工商业经营所得”并未被纳入其中。1993年修正后的《个税法》才首次规定对“工商业经营所得”征收个人所得税，其范围包括个体工商户的生产、经营所得与对企事业单位的承包经营、承租经营所得。2005 年的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称“《实施条例》”）进一步明确了生产、经营所得的范围，其中个体工商户的生产、经营所得具体指：个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得；个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得；上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。对企事业单位的承包经营、承租经营所得则指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。
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（二）税法规范性文件对“经营所得税目”内容的细化补充
另外，现代市场的生产经营行为遍布各行各业，为了减少税法具体应用中所产生的投机行为和纳税争议，国家财税主管部门已制定大量税法规范性文件来对税收法律进行补充解释，对市场中各行业纳税人不同形式的收入进行定性。笔者以企业投资、建筑安装业、出租车行业三个领域的税法规范性文件为例，整理了其中部分与“经营所得”相关的规定，
如表 1-1 所示：
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二、“经营所得税目”在实践中存在的适用争议
（一）“经营所得税目”与其他课税项目之间适用的竞合
“经营所得税目”的适用范围很广，涵盖贸易、投资、劳务等各行各业，但是无论是以往《个税法》，还是新《个税法》及《实施条例》，均未从税法角度出发对“生产经营行为”进行专门的解释说明，在实践中纳税人或税务部门往往将其作一般化、抽象化理解。因此，“经营所得税目”的概念和范围容易引发歧义，以及税目划分逻辑的混乱，容易引发税目适用的竞合，在缺乏明确税法规则指引的情况下，许多交易的税收待遇不得不依靠税务机关在个案中进行裁量，然而这并非是解决税目界定问题的长久之计。
1.“经营所得”与“劳务报酬所得”之间的竞合
如何区分“经营所得”和“劳务报酬所得”已成为实务中常见的争议，该问题的本质其实在于我们应如何从税法的角度区分劳务行为和经营行为。一般在合同法和劳动法体系中，劳务关系具备明显的意思自治的特征，呈现出多样的表现形式和内容，具体指劳动者在一定或不特定期间内，接受雇主的指挥和安排，为其提供特定或不特定的劳务，雇佣人接受受雇人提供的劳务并按约定给付报酬的权利义务关系；在新《实施条例》中，劳务具体包括法律、会计、咨询、表演、广告、技术服务、经纪服务等；根据《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（国税发[1994]89 号）中的定义，劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。
由此可见，个人从事的劳务虽然具有一定职务性质，但相较于《劳动法》中任职或受雇的劳动者所从事的工作而言又具有一定自主性；与生产经营行为类似的是，劳务行为的涵盖范围亦十分广泛，存在于各个行业中。按照广义的角度来理解，税法中的“生产、经营活动”完全可能包含上述劳务行为，“劳务报酬所得”中的多数劳务也属于服务行业；关于法律条文的表达，新《实施条例》中的劳务报酬所得也明显与 “经营所得税目”下“个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得”在形式上存在重合部分，因此两种所得的界限并不明确。再例如范冰冰税案发生前，税务部门往往对经营所得进行核定征收，而核定征收具有不设置账簿、不核算实际利润，操作简便、税负低的特点，因此在文化娱乐行业中，许多娱乐明星会成立个人独资企业或合伙企业，即明星工作室，将参演所得的劳务报酬筹划为经营所得，以此来减轻税负。此类现象的普遍存在，恰恰亦能从侧面反映 “经营所得”与“劳务报酬所得”的表现形式具有相似性，难以区分。
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（二）新兴产业中适用“经营所得税目”的困局
同时，鉴于客观上市场活动始终处于运动之中，新事物、新事件层出不穷，我国传统的商业模式中不断衍生出新的形式，许多交易已经是多种合同的混合，呈现出多元化发展的格局，从某种程度上来说已经发生了质变。在实践中确实有一些新兴生产经营行为，基于调节收入差距和增加财政收入的角度来考量，具备应税性，但是由于税法中不够科学的税目标准，税务机关在对部分经营活动的税收征管过程中会出现税目归属模糊，或者涉税信息因未经登记而难以获取的难点，这一现象在互联网产业中尤为常见。
在互联网的时代，共享经济，以及将来很有可能普及的人工智能等，均会对我国个人所得税制度产生冲击。我国需要对这些新型生产方式深入研究，使税制能紧跟生产力和科技水平的进步。下文将以电商、直播以及网约车三个热点行业为例，结合其中“经营所得税目”适用的问题展开探讨。
1.电商行业中确定经营规模的争议
电子商务经营者是指通过信息网络从事销售商品或者提供服务的经营活动的自然人、法人和非法人组织。以微商、淘宝、闲鱼为代表，电子商务经营者已经成为了市场经济中不可或缺的组成部分，2019 年 1 月 1 日正式实施的《电子商务法》虽然规定，电子商务经营者应当对其从事的电子商务所得依法纳税，但是《电子商务法》和新《个税法》、《税收征管法》之间的衔接尚存难点。
从电子商务经营者自身的个人所得税的角度出发，首先，电子商务经营者可类比个体工商户进行个人所得税的缴纳，③其较分散的经营方式、较小的经营规模，符合个体工商户的经营特点。根据《市场监管总局关于做好电子商务经营者登记工作的意见》（国市监注〔2018〕236 号）的规定，已经办理完登记认证手续的电子商务经营者，除了缴纳交易中的增值税、关税以外，还应当根据其市场主体性质缴纳所得税，例如经登记成为企业的经营者应缴纳企业所得税，经登记成为个体工商户的经营者应按照经营所得缴纳个人所得税。①因此理论上大部分电子商务经营者应按照“经营所得税目”缴纳个人所得税。2019年 1 月 20 日，上海市市场监管部门向首批个人网店店主颁发了个体工商户营业执照，也确认网店店主为个体工商户的身份。②
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三、与“经营所得税目”相关的法律条文分析............................... 25
（一）当前《个税法》中“经营所得税目”的立法局限性........................... 25
（二）借鉴我国其他部门法对“生产经营行为及所得”的认定................... 26
四、科学界定《个税法》中“经营所得税目”的设想................................. 31
（一）重新认识“经营所得税目”的本质特征............................. 31
1.“经营所得”概念的理论溯源............................ 31
（1）“要素报酬说”与“经营所得”的联系.......................... 31
（2）“黑格—西蒙斯准则”与“经营所得”的联系...................... 32
四、科学界定《个税法》中“经营所得税目”的设想
（一）重新认识“经营所得税目”的本质特征
1.“经营所得”概念的理论溯源
（1）“要素报酬说”与“经营所得”的联系
“经营所得”这一概念，可以理解为对市场中纳税人从事各类生产经营行为所得收入的概括。在 18 至 19 世纪期间，欧洲学者曾对个人的“应税所得”性质做出过理论研究，在工业革命时期，传统工商业为多数公民的主要收入来源，当前我们所分析的“经营所得”的范围，在一定程度上能与当时纳税人的个人全部应税所得范围相契合，例如根据英国古典政治经济学的收入理论，应税所得主要分为地租、利润、工资及营业收入，其中除了工资以外，另外三类收入形式在我国税收实践中均可被纳入“经营所得税目”的范畴；在《新帕尔格雷夫经济学大辞典》中，国民收入直接被定义为从生产活动中得到的收入。①
参照部分德国学者对个人应税所得的研究，例如 1863 年，施莫勒所发表的“税收基础理论中的所得理论”，提出应税所得应当具有主体化特征，在当前个体工商户、合伙企业等纳税主体需要经过行政许可登记以确认主体资格这一点上亦能体现；赫尔曼在结合古典政治经济学的收入理论与英
