本文是一篇税收论文研究，随着我国 2018 年新个税的修改以及我国国税总局与他国税务总局第一次金融机构涉税信息交换的完成，我国个人所得税反避税问题再次引起了广泛关注。关于避税还是反避税，这即是理论上的探讨，也是立法实践上值得关注的问题。关于避税的法律性质界定，在理论及立法上，在国别之间均存在无法统一的界定标准。所以，在纵览国内、国外的立法实践及理论的前提下，可以较为准确的界定避税的法律性质、避税的构成要件以及反避税的法理基础等。此外，相较于国外税制发达国家，我们国家的反避税法制进程才刚开始不久，势必存在许多问题。那么，我们可以通过比较他国反避税立法有利经验，并结合我国个税立法现状，提出进一步完善的建议。
一、 我国个人所得税法关于避税的界定
（一） “避税”的立法界定
1.2018 年新个税法的界定
2018 年 8 月 31 日第十三届全国人大常委会通过了现行的新个税法，首次引入了反避税规则条款，是反避税规则在个人所得税领域的初次适用。而对于新个税法关于避税的界定主要就是通过反避税条款解读，2018 年新修订的个税法引进的反避税规则主要包括独立交易原则、CFC 规则、一般反避税规则及其他反避税规则。下文将分别从新税法的四个方面去界定避税。一是新个税法引入一般反避税规则。①随着新个税的出台，税务机关对于纳税人不具合理商业目行为的打击就有法可依了。因此，如何判断纳税人是否具有合理商业目的将成为界定避税至关重要的标准。下文对避税构成要件法定化进行了相关的讨论，其中纳税人的主观故意亦是避税的构成要件之一。税务机关关于纳税人不具合理商业目的的判断标准至关重要，因为这是区分是否避税的标准。所以，税务机关在个案中应当关注纳税人主观故意，从而才能判断纳税人税收筹划行为是否合法。例如，某企业高管通过离婚将企业股权转让给配偶，从而逃避税收负担。在刑事上该行为符合税法规定，若一旦被证明一方对于该安排不具有合理商业目的，即通过离婚转让股权其实质是为了躲避税收负担，那么税务机关将有权介入对其纳税调整并依法加收利息；二是新个税法引入独立交易原则。②反避税的关键就是判断个人或者企业间的经济活动是否遵守独立交易原则，而独立交易原则又能够判断关联交易及转让定价。关联交易通常情况下是指国内的纳税个人人为的提高付款相对方的货款或利息，同时在付款时又人为控制低价，造成了应税所得额变少，达到避税效果；转让定价的一般的操作就是在高税国个人或者企业与关联方低税国企业或者个人进行交易时制定较低价格。之后，在低税国向高税国提供反向交易时制定高价，这样就达到了转移利润的目的，达到了逃避在高税国较高的税收负担，达到避税效果。因此，新个税的颁布代表着税务机关对于上述不符合独立交易行为将有权介入调整；三是新个税引入 CFC 规则。①我国首先是将受控外国公司规则（CFC）引入《企业所得税法》中，但随着经济的发展，发现除了企业之外，亦有居民个人利用设立在低税国、能够个人控制或共同控制的公司，减少、推迟甚至取消对本该分配给居民个人的利润收入，以达到避税效果。对于居民个人的上述避税行为，新个税法将赋予税务机关权力通过加息、罚款等形式予以规制。四是新个税法引入其他反避税措施。主要就是指我国新个税法关于居民个人和非居民个人判断的相关规定。②透过法条可以看出，我国新个税对于外籍工作人员人为操作避免成为非税收居民的避税行为是持否定态度的，例如外籍工作人员通过探亲、休假等短期离境的方式使得在境内逗留天数无法达到成为居民个人的标准，从而规避税收义务。故而在新个税法中将无住所居民在境内居住时间标准调整为 183 天，并取消了原规定中无住所个人计算离境天数、累计天数以及减除逗留天数的规定。从而使得外籍工作人员避免成为居民纳税人的难度加大，有效打击了外籍工作人员利用居民纳税人和非居民纳税人判断标准来避免成为税收居民的避税行为。
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（二）“避税”的概念界定
最初开征个税的目的主要是为了弥补战争造成的财政亏损，其中以英国为主要代表。但是战争是某一国家发展阶段中的一种特殊状态，并非国家发展过程一直伴随的衍生物，故而随着战争开征的个人所得税只是一种临时税种，其可能会随着战争的结束而消失。但是，在国家发展过程中却会出现人们收入差距拉大的状况。所以，个人所得税扭转战争亏空的功能消失，而其平衡贫富差距的功能得以持续保持。从以上分析可知，个人所得税的功能有二，一为增加国家税收收入以充盈国库，二为调节收入差距，防止贫富差距过大造成两极分化。个人所得税的征税对象是个人所得，而对于个人所得的范围在学界内有两种学说，即“所得来源说”，该学说认为个人所得税所得的范围应为一个固定的、永久性的来源取得的收入；第二种为“净增值说”。该学说将征税范围扩大到所有净收益，包括他人提供的能以货币衡量的劳务、赠与、遗产等。实践中，各国并非拘泥于某一学说来定义个人所得税的征税范围，而是依据本国社会经济的实际发展状况来建立适合自己的、独特的所得税法理论体系。就我国来说，无论是税收立法还是理论界的都认为个人应税所得是指个人（自然人）在一定时期内所具有的合法来源性质的能够以货币形式表现的纯所得。
而避税是当商品经济发展到相当程度的结果，是经济活动及国家共同要求商品生产者依据一定规则从事生产经营活动，而这些规则又存在某些漏洞，难以防止生产经营者规避该些规则，造成了其逃避了应尽的义务及法律责任。各国税法学界及实务界对于避税的这种行为的表达术语存在差异。例如，中国大陆称为避税而我国台湾省则称为租税规避，日本称为租税回避，德国称为 Steuermeidimg，英美法系国家普遍称为 Tax Avoidance 或者 Tax Shelter。①避税又可分为广义的避税及狭义的避税。广义的避税包括正当避税与不正当避税，广义避税是指不论是否正当，只要是以实现避税为目的的行为。
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二、 个人所得税反避税的法理基础
（一）量能课税原则与反避税
量能课税原则来自于于宪法中的平等权，其要求多收入者即税负能力强的人应多纳税，而税负能力弱的则少纳税，这也正是宪法的平等权在税法领域的贯彻。对于税负能力的解释，在观念上经历了“受益说”到“支付能力说”的转变。十八、十九世纪的时候，税收负担被解释为受益说，即纳税人承担的税收负担的大小取决于纳税人受到国家对其提供公共物品数量的多寡，也就是纳税人接受国家提供的公共物品数量越多其税负能力越大，其应纳更多税。到了二十世纪，人们在纳税是国民当然义务的思想影响下，税负能力受益说开始向税负能力支付能力说转变。支付能力说认为支付能力强的应多纳税，而支付能力弱的则少纳税。关于支付能力,则以所得、财产及消费三项因素衡量。①经过各国理论及税法实践证明，支付能力说是衡量税负能力更科学、更理性的标准。量能课税原则是反避税的法理基础。因为，避税使得达到同一经济效果的纳税人减少或者免除了纳税义务，以至于相同税负能力的纳税人缴纳不同的税。再者，从实践来看，实施避税行为的纳税人往往是那些拥有相当高资产、税收筹划能力强的高收入人群，而老实纳税的往往是那些收入较低、税收筹划能力弱的低收入人群。避税就导致了经济收入高的、税负能力强的承担较少的税，而那些经济收入低的、税负能力弱的纳税人承担了较多的税。而由避税导致的税收减少则要平摊到广大诚实纳税的纳税人身上，这也导致了税负不公，同时也破坏了正常的收入分配秩序，加剧收入分配的不公平。所以，量能课税原则应作为反避税的法理基础，应从量能课税原则为基础进行反避税制度构建和实施。
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（二）税收的国家主义功能与反避税
税收的国家主义功能主要包括两个方面：一是增加财政收入职能。税收一开始的目的就是为了国家增加财政收入，所以一开始的税法体现的多是国家性，随着之后税法越来越注重纳税人权利，开始在纳税人权利和国家性之间做平衡，但税收作为取得国家财政收入的初衷却一直沿袭至今的。二是经济活动调控职能。②总所周知，我国市场经济独具特色的社会主义市场经济。一方面，通过市场这双无形的手对市场经济进行自我调节；另一方面，当市场这一无形之手调节失灵时国家宏观干预的手就会介入市场。国家干预的手段多样，世界上的国家多采取财税政策和货币政策对市场进行调节。税法的目的是实现税收职能，而避税行为违背了税收的国家主义功能，国家因此对避税行为进行打击。换言之，在法理上，税收的国家主义职能是反避税的法理基础之一。
国家的存在和运行离不开税收，难以想象一个国家脱离税收该如何存在。从税收财政收入职能出发，国家的税制建设应该围绕着税收收入扩大的目标进行。①而对于一切不利于税收财政收入的行为应严厉打击，譬如对于逃漏税行为，各国法律一般都规定要补征税款及相应的滞纳金，还会对纳税人追究行政责任甚至刑事责任。相较与逃漏税，避税行为同样的造成了国家财政收入的减少，而且其还更加难以察觉且不易规制，避税对国家税基的损害不言而喻，同时对国家财政收入职能造成严重的破坏，不利于国家税制建设发展。所以，从国家税收的财政收入职能出发，应该对脱法避税行为予以规制，也即税收的财政收入职能是反避税的法理基础之一。
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三、2018 年《个人所得税法》下避税的现状分析...............................32
（一）我国个人所得税避税的典型模式......................................32
1.改变纳税人身份避税.........................................32
2.在避税地设立离岸公司..
