[摘要]强化财政预算支出管理,须建立一套用以确保预算完好执行的程序和机制。内部控制和审计监督就是这套程序和机制中的关键部分。内部控制主要是指建立在预算执行过程中的过程控制、会计控制、现金控制和采购控制。审计监督主要是指独立于政府机关的国家审计监督。建立和完善内部控制与审计监督已成为各国强化财政预算支出管理的重要环节。
[关键词]财政预算支出;预算执行;内部控制;审计监督
一
国外普遍认为,财政预算支出管理属于政府政策中的关键工具之一。政府在总体经济政策设计中,一般是将经济的增长、公平和稳定这三点界定为主要政策目标。作为政府政策的中心工具,财政预算支出管理目标是在政府总体经济政策目标基础之上形成的,即严格的财政纪律、有效的战略资源配置和有效的支出运作管理。这三个目标在短期内可能是相互冲突的,但在长期内却又是互补的。为了使财政预算支出管理在实践中达到其预期的目标,必须在财政预算支出管理中构建必要的监管机制,并适时加以改进。一般认为,有效监管基于“四个支柱”:责任感、透明度、预测性和参与性。其中,责任感要求财政官员应明确其对内部上级领导和外部社会公众所负的责任;透明度意味着财政和财务信息的透明对行政部门、立法机关和大多数公众部门而言都是必须的;预测性要求法律和规章制度必须事前清晰地为人们所知,而且能统一地、有效地贯彻实施;参与性则需要提供可靠的信息并对政府的行为予以检查。上述财政预算支出管理的三大目标和有效监督的“四个支柱”具体体现在财政预算支出管理过程的诸环节之中,即体现在财政预算编制、预算执行、现金和国库管理、公共支出等各个环节的实际操作中。在以上诸环节中,最为关键的环节就是预算执行,这是一个利用现有资源来贯彻执行预算编制中的政策和充分体现财政预算支出管理目标的阶段。预算执行要求政府能够按照立法机关和政策法令赋予的权限执行预算,要能适应宏观经济环境的重大变化,要能够解决预算执行过程中出现的问题,要能有效地管理好公共资源的取得和使用。对此,须有一整套用来确保预算完好执行的程序和机制。如果没有这种必要的程序和机制,决策就会建立在错误的信息基础之上,资源就会失去有效地管理,那么即使是良好的预算制度,也会失去意义。设置这部分程序和机制,主要是用来保证预算和其他财政政策的执行,避免和纠正资金的不合理使用,获得有关预算执行情况的可靠资料,便于调整今后的决策和预算。因此,内部控制与审计监督,一般被认为是确保预算完好执行的程序和机制中的关键部分。
二
财政预算支出管理中的内部控制,主要是指建立在财政预算执行过程中的内部控制,这是预算和政策执行的核心。根据财政预算支出管理的特点和具体要求,结合内部控制的基本理论,可把各国财政预算支出管理中的内部控制概括为以下几个方面:
1•过程控制。过程控制旨在确保只有经过正确授权的指令才予以执行,要求对预算支出的每一过程都要进行有效地控制和监督。预算执行过程中最基本的控制环节有:(1)在承诺阶段,需要核实支出计划是否为有权批准人批准、资金是否按照预算规定的用途拨付,且在适当的支出类型中保留的足够的资金和拨付的资金是否列入正确的科目等;(2)当提供了商品和服务后,必须核实是否已收到有关商品和已提供某项服务的有关单据证明;(3)在支付之前,需要确认是否存在有效的支出义务、有关专业人员证明所提供的商品和所收到的服务是否满足预期标准,以及发票和其他有关支付票据是否正确等;(4)在最终支付之后,需要对任何支出进行检查和复审,汇报任何不规范之事。总体上,在任何机构之内,在授权支出、批准合同和发出购买指令、确认收到商品和服务、履行支付等方面须有明确的职责分工。其中,一些活动可以由同一人或同一部门负责。但在多数情况下,同一人或同一部门不应既负责支付,又负责其他活动或负责控制支出。这种安排实际上就是内部牵制原则的体现。政府部门之间这些职责的分工支配着支出单位和核心部门(财政部、财务控制办公室)之间的职权分配。在不同的国家,这种控制可以是相关各部委的内部控制,也可以由中央部门如财政部、财务控制办公室来完成。
2•会计控制。许多国家的预算体系都是通过会计控制来确保遵照执行的。有效的会计控制,要保证清晰地记录预算支出和预算项目间的变化(如分摊、调查、预算追加等)。无论会计基础如何,会计控制要求做到:(1)会计记录必须要有足够的程序,包括对收付事项进行系统的登记、足够的安全系统以及与银行账目系统的核对;(2)所有的支出与收入事项都应该按照相同的方法登记到相应的账户中;(3)按照经济种类和职能作用对支出进行一般划分;(4)会计记录必须明晰,文件程序必须完备;(5)会计报表的编制必须规范;(6)跟踪支出周期(立项、审批和支付)每个阶段的拨款使用情况等。此外,会计控制还包括与单位组织结构相适应的会计控制权的集中和分权制度。在许多国家,中心机构,如财政部设有专门公办室负责会计控制和办理支付,这个办公室通常也负责现金的管理,构成国库部门的一部分。在另外一些国家,支付由各个部委来负责,但现金和银行账户由负责现金管理的国库部门控制。因此,有关会计控制是否是集权或分权的问题应与现金管理的有关问题相区别。一般认为,当支付过程和会计控制运行过于分散时,就需要对现金进行适当的集中控制或对会计控制体制进行改进,以使当前的分权系统能更好地适应监督的需要;而当支付过程和会计控制过于集中时,就需要一个系统,以确保资金按照预算和现金支付计划及时支付,无需中心机构强制进行先后次序安排,并使支出单位能更好地参与和获得更多的灵活性。由于信息技术的进步,使为效率因素而进行的分散控制与确保支出的集中控制之间趋于协调,即现代技术有可能做到二者之间的兼顾:既分散控制,提高效率,又集中信息,便于预算执行。
3•现金控制。现金控制属于内部管理制度中的一部分,广义的内部控制是包括内部管理制度的。在此专门将现金控制罗列出来,主要是强调这一环节在整个内部控制中的独特性和重要性。现金控制的主要原则在于:(1)现金余额的集中化。这种集中应该通过“国库专门账户”来实现。国库专门账户是一种与所有政府支付交易相关的账户;(2)编制科学的现金计划。要兼顾预算的权威性和考虑即将发生的支出所体现出来的灵活性;(3)借款政策需要提前制定,借款计划应该公开。各级政府的借款必须规范而且应同总体财政目标一致;(4)借外债应该与预算或长期支出计划相一致,并严格监管。
4•采购控制。政府作为购买者,其主要目标是能够在竞争性的价格上获得优质商品和服务。采购控制应有助于投标者的公平竞争,能获得货币的最佳价值,将腐败和特权风险降至最低。一些国家的政府购买功能是通过某个采购中心的任务体现出来的。理论上,集团购买可以获得低价位。但由于存在采购中心对客户的官僚习气、存货过多、中间损失、偷盗以及对市场和技术变化反应不够灵敏等问题,实际效果不尽人意。这样看来,似乎应让下属采购部门对其采购行为负责,而且应该成立监督和帮助下级采购部门的中央公共采购办公室,其职责主要是制定规章制度,确保采购部门雇用培训合格的员工,完善培训体系和监督政府采购。除之,良好的采购控制应包括:(1)采购的标准及相关制度应规定清楚,并公布于众;(2)采购过程应接受公众监督,采购结果应公布于众。竞争方的名称、投标价格、中标者的价格也应该公开;(3)契约签订和整个采购程序应接受立法机关和审计部门监督;(4)应保存书面记录,便于公众查询;(5)工作人员的公务职责和个人利益不应有冲突;(6)财务委派和恰当的岗位职责分离及岗位轮换是必要的。
三
审计监督,是指独立于政府或财政部门之外的国家审计监督。不同国家,国家审计组织的名称也有所不同。总的来说,这些组织可称为最高审计机关,或简称审计机关。在大多数讲英语的国家,特别是英联邦成员国和斯堪的那维亚半岛国家,最高审计机关是由惟一一位独立的审计长负责的国家审计机关。如美国总会计署(GAO)、英国国家审计署(NAO)、印度审计员审计师总署(CAG)等。在大多数拉丁语国家,审计机关就是审计法院,由法院成员集体领导,享有与传统法官同样的地位,如法国、意大利和西班牙等国。但是,也有不同于上述两种审计机关模式的国家,如德国、澳大利亚、荷兰和某些中东欧国家,他们的最高审计机关综合了上述两种模式的特点。欧共体的欧洲审计法院(ECA)也是如此。按照最高审计机关国际组织出版的《审计准则指南利马宣言》中的精神,有效的国家审计在财政预算支出管理中的作用主要表现在以下几个方面:(1)检查不合规的行为,包括滥用公共资金及在管理体制上的缺陷;(2)确定预算执行报告及其他财务数据的可靠性;(3)发现浪费和无效率的事例和制度,并加以改进,以更经济地使用预算资源;(4)提供项目执行结果的可靠数据,作为将来调整预算分配的基础。为了充分保障国家审计对政府财政预算实施有效的监督,最高审计机关通常是设置于政府机关之外,只对国家立法机关负责。在英国及其他大多数英联邦国家,以及一些欧共体国家和美国,其最高审计机关直接对立法机关负责。另一种保证其独立于被审计对象即政府的方法是,任命审计长或审计法院成员时必须取得立法机关的同意。审计长通常或者由立法机关任命,或者由立法机关和政府共同任名。作为一个特例,
