论财政风险管理视角下总预算会计改革On financial risk management from the perspective of the general budget accounting reform
Abstract: government debt accounting information regarding the financial risk management has play a decisive role role. However, the current total fiscal budget accounting system as the main body status of lack of accounting information is not uniform, subject setting caused the single accounting information is not clear, the cash basis cause liability information incomplete, these will affect the financial risk management needs of the amount and quality of information. Therefore, based on the financial risk management point of view, put forward to enhance the general budget accounting unity, clear government debt accounting content, combined with the gradual introduction of" accrual" and other measures for the general fiscal budget accounting system reform suggestions and measures.
Key words: general budget accounting system; financial risk management; government debt; accrual basis
摘要：政府负债方面的会计信息对于财政风险管理有举足轻重的作用。然而，现行财政总预算会计制度由于主体地位的缺失造成会计信息的不统一，科目设置的单一造成核算信息不明晰，收付实现制基础造成负债信息不完整，这些必然影响到财政风险管理所需要的信息数量和质量。因此，文章基于财政风险管理的角度，提出增强总预算会计的统一性，明晰政府负债的核算内容、并结合逐步引入“权责发生制”等措施对财政总预算会计制度进行改革的建议和措施。
关键词：总预算会计制度；财政风险管理；政府负债；权责发生制
一、财政风险管理与财政总预算会计
根据世界银行和国际货币基金组织的定义，财政风险指未来政府面临的筹资压力，即政府的负债，包括政府的借款和支出。根据世界银行的口径，政府负债有四种特征：一是直接负债，指在任何条件下都会发生的财政负债，它具有必然性，并不依赖任何具体事件的发生；二是或有负债，即国家财政所面临的一些随机可能发生的债务；三是显性负债，是由国家法律或者政府签订的合同明确规定必须由政府来偿还的债务；四是隐性负债，即那些并不由法律或政府合同加以规定，但由于政府压力或公众期望，政府必须担当的道义责任或预期责任［1］。政府债务可以同时具备以上两种特征，因此可分为直接显性负债、直接隐性负债、或有显性负债、或有隐性负债四种类型。
据财政部有关资料显示：截止2008年底，中国的国债余额为5.33万亿元［2］；2009年政府将在赤字率3%之内发行5581亿元国债［3］。根据欧盟标准，国家负债安全标准是赤字占国内生产总值的比重不应超过3%，政府债务总额占国内生产总值的比重不应超过60%.2008年中国综合负债率为79.57%［3］，虽较2005年84%的水平有所下降，但仍然高出国际安全线。在近年城市化和建设热度增加的情况下，中央和地方政府负债规模也随之逐步增加，如果再加上不需要立即全部支付的养老保险等许多隐性负债，以较低水平估计，2010年前财政年平均负债余额为7万亿规模。这些庞大的债务一旦处理不当，可能会带来巨大的财政风险。
政府进行财政风险管理，也就是需要对所承担的各种财务上的风险进行识别、评价并采取正确决策实施有效管理以使风险造成的损失达到最低，而财务风险识别、评价的基础依赖于政府会计提供的及时、客观反映政府财务，主要是政府负债方面的会计信息。只有提供正确、及时的政府负债的会计信息，提醒政府及各方面关注财政风险，才能使各种风险在政府决策中予以估计和预警，及时采取有效措施降低损失。随着我国预算会计改革的进行，初步形成了以1998年实施的《财政总预算会计制度》和2001年实施的《﹤财政总预算会计制度﹥暂行补充规定》（以下简称“财政总预算会计制度”）为主体，政府债务相关会计制度、财政专户资金会计制度、财政管理改革和相关会计制度、专项资金会计制度等其他制度为补充的体系。财政总预算会计制度的主体地位决定了它应该成为财政风险管理的不可缺少的信息来源和管理工具。因此，从财政风险管理的视角对财政总预算会计制度改革进行探讨和研究是很有意义，也是十分必要的。
二、现行财政总预算会计制度的缺陷对财政风险管理的影响
（一）总预算会计制度主体地位的缺失造成核算内容不统一
在反映政府债务会计信息方面，总预算会计制度起主导作用，应统领其他相关债务会计制度，这也意味着总预算会计报表应反映财政预算会计体系中已经予以核算的债务内容和其他有利于控制债务风险管理的相关会计内容。但目前财政总预算会计制度的统领地位并未能有效体现。具体表现在以下两方面：一是《国际金融组织贷款转贷会计制度》相对独立于总预算会计制度。虽然《国际金融组织贷款转贷会计制度》对财政机关的转贷部门从“贷款协议生效”到项目执行过程中逐年“提款报账”时的实有债权、债务，直至贷款归还时债权、债务的消失进行了政府外债的全程核算，但财政总预算会计只对应由财政预算承担的部分，通过转贷部门增拨“偿债基金”方式间接列入了“预算支出”，在贷款归还时通过两级财政结算资金反映负债的偿还数［4］。政府外债作为政府债务的重要组成部分对于财政风险管理有十分重要的意义，但债务资金运行情况并没有在财政总预算会计中具体反映，这样不利于政府对外债风险的整体掌握和控制。
二是《社会保险基金会计制度》独立于总预算会计体系之外。社会保险基金作为一种政府行为，它的资金运行状况关系到政府的未来财政负担。在我国社会保险资金来源并不充裕、社会保险支出负担十分沉重的情况下，社会保障基金运行的会计信息的掌握对于政府财政风险管理尤为重要。但在财政总预算会计制度中只是简单的反映了当年财政对基金的拨款支出，没有体现社会保险基金的整体运行情况。在这种分离的会计核算制度下，核算内容不统一造成了社会保险基金的资金运行信息没有纳入财政总预算会计中，不利于政府对社会保险资金整体状况的了解，也不利于社会保障的监管和财政风险的防范。
（二）负债科目设置的单一导致政府负债内容反映不明晰
在现行财政总预算会计制度中，负债科目只有“借入款”、“借入财政周转金”和“暂存款”、“与上级往来”等少数科目。其中，会计制度明确规定，中央财政和地方财政按照国家法律、国务院规定举借的债务机制及现行负债通过“借入款”科目核算，也规定了中央预算需按全国人民代表大会批准的数额举借的国内和国外债务举借。但“借入款”没有具体规定国内、国外债务的核算内容，也没有按照借款期限长短进行分类。在资产负债表中仅仅从“借入款”项目中获得政府国债规模以及变化情况，而且这些信息也未能进行分类列示和详细、具体的披露。这样必然影响到会计报表提供信息的有用性，不利于合理安排偿债资金，也不能分析政府内债和外债的偿债能力，也无从考评政府短期债务和长期债务的风险。
此外，对于“与上级往来”科目核算上下级财政之间因国债转贷资金形成的债权债务关系，笔者认为欠妥。国债转贷资金是国务院为扩大有效内需，将1998年增发国债的一部分转贷给地方政府使用的资金。而“与上级往来”核算的是上下财政待结算款项使用的内容，属于预算内资金，并不适用于核算有偿资金。国债转贷资金的核算没有在财政总预算会计报表中得到明确的反映，报表使用者不能获得国债转贷资金的规模和增减变动情况，也无从获得对财务风险管理有帮助的会计信息。
（三）收付实现制基础导致政府负债内容不完整
《财政总预算会计制度》规定：总预算会计核算以收付实现制为基础，虽然在《﹤财政总预算会计制度﹥暂行补充规定》中明确对个别事项可采用权责发生制，但对其他债务都采用的是收付实现制。收付实现制只能核算现金实际支付的部分，而对于核算当期已经发生、但尚未用现金支付的债务核算则无能为力。这便导致了现行财政总预算会计仅仅核算了“直接显性负债”，而对于一些占重要地位的“隐性的、或有的债务”则无法核算，这些债务主要包括担保的外债、社保基金缺口、金融机构呆坏账等。有数据表明，我国2006年的196975亿元的政府债务中，仅仅在会计报表中反映了37866亿元的直接显性负债，有大约81%的政府隐性的、或有负债无法予以反映［3］。这说明，现行政府会计造成政府直接隐性负债和或有负债风险被大量积累和隐藏，将导致财政未来损失巨大，给财政可持续发展带来非常严重的影响。
此外，收付实
