摘要：转让定价中，受控交易和非受控交易之间的可比性对于判断某一受控交易是否以正常交易价格进行至关重要。合同条款是影响可比性的重要因素。本文对转让定价中的合同条款进行了分析和实例说明，指出其对转让定价调整方法的影响。
转让定价中，受控交易和非受控交易之间的可比性对于判断某一受控交易是否认正常交易价格进行至关重要。衡量二者间的可比性，必须对所有可能影响正常交易价格及利润的因素加以分析。这些因素包括：功能、合同条款、风险、经济条件以及财产和服务。本文拟就合同条款因素作一些探讨。
一、影响可比性的合同条款因素
确立可比性时，作为参照对象的非受控交易无需与受控交易完全相同，而只要与其足够相似并能产生正常交易结果即可。如果二者间存在实质性差异，则必须对实质性差异加以调整，否则转让定价方法的适用就失去可靠性。所谓实质性差异，根据美国财政条例§1.482-1(d)(2)的规定，是指对适用的转让定价方法及其确定的正常交易标准具有实质影响的差异。
合同条款正是实质性差异的重要表现之一。重大合同条款的差异很可能影响到交易的结果。因此在衡量受控交易和非受控交易的可比性时，应进行合同条款的比较分析。这些合同条款包括：（1）收取或支付报酬的形式；（2）销售或购买量；（3）保证的范围和期限；（4）升级、修改及修正的权利；（5）相关许可、合同及其它协议的期限、终止和重新谈判的权利；（6）担保交易以及买卖双方的持续商业关系（包括提供辅助或附属服务）；（7）信贷的提供和付款期限。例如，如果受控交易付款时间与非受控交易的付款时间不同，并且这一差异对价格有实质影响，就必须对这一差异进行调整，即使根据美国财政条例§1.482-1(a)或其它规定无需划归或推断利息。
二、合同条款的确认
合同条款的确认，依照是否存在书面协议分成两种情况讨论：
（1）存在书面协议：合同条款（包括风险的事后分担）在交易前即以书面形式确立。如果合同条款与实际交易的经济实质相符合，那么这些合同条款将得到尊重和确认。经济实质的衡量，必须根据合同当事方的实际行为和各自的合法权利加以分析。如果合同条款与实际交易的经济实质不符合，那么税务员将忽视这些条款并根据交易的经济实质来推断并确认合同条款。
（2）不存在书面协议。在无书面协议的时候，税务员可以根据交易的经济实质推断出受控纳税人之间的合同关系。经济实质的衡量，同样必须根据当事方的实际行为和他们各自的合法权利加以分析。例如，在没有书面协议的情况下，如果某一受控纳税人全力经营并不断将其全部产品卖给受控集团的另一成员，那么税务员可能根据受控纳税人的行为推断出二者间存在购销合同关系，并且认为由于买方将全部购买卖方的产品，生产商（卖方）只承担很少的风险。此外，如果某一行业常规或惯例规定了风险的分配或某些问题提供了解决办法，并且纳税人的行为符合这一行业常规或惯例，那么这一行业常规或惯例将被尊重并确认。例如，除非另有约定，价款一般在买方收受货物的时间和地点支付。
三、合同条款分析的实例说明
转让定价中，如何进行合同条款分析可通过以下具体实例加以说明：
例1销售量的差异
USP，是一家美国农产品出口商，它通常向其外国子公司F Sub购买运输服务，由F Sub将产品从美国运往海外市场，F Sub还不时为URA（一家非关联的美国公司）提供运输服务。但F Sub与URA交易取得的收入仅占F Sub总收入的10%，剩下的90%都是在USP的交易中取得的。在确定F Sub与URA的非受控交易和F Sub与USP的受控交易之间的可比性时，应当考虑到二者在交易量和交易频率上的差异，如果这些差异对价格有实质影响的话。如果不能对这些差异进行可靠的调整，那么就会影响非受控交易的结果作为正常交易结果评价标准的可靠性。
例2对交易量的差异进行可靠的调整
（1）FS生产某产品XX并将产品卖给其母公司P、FS还将XX以每单位100美元的价格卖给非受控纳税人。除了交易量的差异外，两项销售（即FS与P，FS与非受控纳税人）是在实质相同的经济条件和合同条款下进行的。FS向买方提供折扣：每定购20单位，提供2%的折扣；每定购100单位，提供6%的折扣。如果P购买60单位XX产品，在没有其它可靠信息的情况下，可合理得出P的正常交易价格为每单位100美元，折扣低于3.5%。
（2）如果P定购100单位XX产品，那么商业折扣的计算不是根据2%或5%直线推断，而要根据适当的经济和统计分析。
例3从经济实质推断合同条款
（1）USD是一家美国公司，它是FP（USD的外国母公司）产品的独家经销商。FP的产品在美国市场销售时所用的品名知名度很低。USD与FP并未就使用FP的品名签订协议。从第1年到第6年，USD承担了在美国提高FP品名知名度的营销费用，这些营销费用实质上超过了非受控交易中可比经销商承担的费用。FP并未直接或间接地补偿USD的营销费用。第7年，FP的知名度在市场上享有很高知名度。此时，USD变成FP的拥金代理人。
（2）在确定USD第7年的正常交易所得时，税务员需要考虑USD与FP之间安排的经济实质。在正常交易条件下，如果USD没有得到它将从支出的营销费用中获得利益的保证，那么USD是不可能承担超出普通水平的营销费用的。在此情况下，这些营销费用表明了当事方的行为方向，从这一行为方向可推断出USD与FP存在的合同关系，根据该合同USD将取得在美国市场上长期使用FP的品名的权利；而不是像FP与USD之间表面的合同安排所称的那样，USD仅是FP的经销商及后来的佣金代理人。因此税务员可以推断：USD与FP存在这样的合同关系，根据该合同，USD对FP因品名知名度的提高而获得的权利金（premium）享有一定比例的权利。
四、合同条款因素对转让定价调整方法的影响
转让定价中，需要应用多种转让定价方法如可比非受控价格法、转售价格法、成本加利法、比较利润法和利润分劈法等来衡量受控交易价格是否符合正常交易原则，如果不符合则要做相应的调整。由于存在多种方法，所以要从中选出最优的方法，即根据事实和情况能为正常交易结果提供最可靠的衡量标准的方法。选择最优的方法，首要的考虑因素就是受控交易与作为参照对象的非受控交易之间的可比性。可比性越高，该方法适用的可靠性就越高。就此而言，可比性的五个因素对于任何一种转让定价方法的适用都具有关键性作用。但在特定情况下，一些因素处于关键地位，另一些因素则处于相对次要地位。
合同条款作为影响价格的重要因素，与风险因素、功能因素是决定可比性的主要方面，是在任何转让定价调整方法下都必须重点考虑的因素；无论是有形资产的转让还是无形资产的转让，合同条款因素都是分析的重点所在。例如，在有形资产的转让定价中，适用可比非受控价格法、转售价格法、成本加利法等方法，均要重点分析合同条款（包括保证的范围和期限、销售或购买量、信贷条款、运输条款等）。因为合同条款是特别关键的一个因素，它的细微差异可能会对价格产生实质影响。在无形资产的转让定价中，可比非受控价格方法的适用也要重点分析合同条款，如合同授予的无形资产使用权的性质（独占性或非独占性，使用限制或地理限制）；对无形资产的更新、修改或修正的权利；许可、合同或其它协议的期限、终止和重新谈判的权利；担保交易的存在和范围，出让人和受让人之间的持续商业关系。可见，合同条款是决定可比性的最为重要的一个因素，无论在有形资产的转让或是在无形资产的转让中，无论适用哪种方法，合同条款都是分析的重点。在确定正常交易价格均应注意对合同条款因素差异的调整，以提高调整结果的准确性和合理性。
