本文是一篇审计风险论文，本文通过对 RH 会计师事务所审计华泽钴镍关联交易重大错报风险案例进行分析，提出加强关联交易重大错报风险评估与应对的建议。为控制关联交易重大错报风险水平，注册会计师应加强关联交易重大错报风险评估，如采用合理的风险评估程序。会计师事务所也需加强自身的内部控制，对于审计人员底稿的复核需要执行到位，不能马虎对待；对于企业财务数据需要进行详细的分析，以此评估其经营风险水平。同时对于上市公司的内部控制也需要做全面的了解，以此了解企业的业务流程。不间断的革新审计手段使得审计人员能以更加先进的技术以及更加详细的分析对上市公司进行专业的审计。最后，审计人员也需要提升自身的专业能力与素养，加强经验的积累以及坚守职业道德底线，以此来提高准确评估关联交易重大错报风险的能力。
1 引言
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
随着经济的快速发展，我国资本市场愈发活跃，上市公司的数量日益增多。由于全球经济趋势的稳步上升，这也影响到了各类型的上市公司。上市公司是一个大集团，而其中的每一个子公司或母公司都是独立的个体。各个体之间虽然保持独立，但又相互依存，因此很多公司之间都保持着关联关系。由于关联关系的存在，它们之间的交易、担保等行为自然而然地就变成了关联交易。关联交易也因公司类型的多样化变得更加复杂及隐蔽。关联交易是一把双刃剑，从一方面来看，关联交易会大大减少关联方之间的交易成本，提高企业之间的资源配置能力以及提升企业的工作效率，从而提升其整体竞争力。从另一方面来看，也可能导致管理层利用企业之间的关联交易粉饰财务报表、掏空上市公司资金等舞弊现象。2011-2017 年上海 A 股上市公司关联交易情况汇总如表 1-1 所示。
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1.2 文献综述
目前为止，对于关联交易重大错报风险的研究，国内外的研究成果已经非常丰富，研究方向主要有以下几类。
1.2.1 关于关联交易的研究
现如今，交易活动极为多样化，其中关联交易在上市公司的交易活动中起着重要的作用。很多国内外学者对关联交易这一现象进行了深入研究与分析，接下来主要对关联交易成因、关联交易治理与监管方面的文献进行梳理。
（1）关联交易成因
关联交易成因主要有降低税负、节约交易成本、输送利益以及公司内部结构四方面。
①降低税负
Swenson（2001）认为国际公司在开展跨境业务时，他们更愿意通过关联交易将收入从高税率的国家转移到低税率国家，从而增加整个集团的利润。段珺（2017）认为上市企业可以利用政府税收优惠的政策，以较低的价格将产品出售给关联方企业，关联方再以正常价格出售给其他企业，从而降低税负。李强（2018）提出由于关联交易是上市企业日常业务之一，上市企业可以通过不开发票的行为来逃避税收，从而降低上市企业的税负。
②节约交易成本
Khanna 和 palepu（2000）指出关联交易根据交易成本理论的性质，将会节约关联企业之间的交易成本，并能有效地保护集团商业机密。胡淑娟（2016）提出关联交易的性质主要有效率观和社会主义观两种解释，其中效率观起源于交易成本，由于关联方对彼此之间更加了解，可以节约很多信息收集的成本，从而提升交易效率。姚东和余鹏翼（2017）认为关联交易可以利用上市企业内部的管理协同效应，降低交易成本，从而提高运营效率。
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2 关联交易重大错报风险理论概述
2.1 关联交易重大错报风险的相关概念
关联交易重大错报风险是上市公司自身的风险，注册会计师并不能去改变它。因此，注册会计师在实施关联交易审计时，首先需要对企业关联交易重大错报风险进行评估，然后根据风险评估结果制定相应的应对措施。
2.1.1 关联方及关联交易的定义
（1）关联方的定义
根据《企业会计准则第 36 号-关联方披露》第三条规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。
控制，是指某方同时能够拥有一个企业发展过程中经营管理和财务管理的主导权，从而能从主导权中获取相应的利益收入。
共同控制，是指对某项经济活动所共有的控制，并且该项经济活动的财务与经营政策是由双方或多方共同决定的。
重大影响，是指投资者通过参与被投资企业的经营管理等事项，实现其对被投资企业的影响，但这种影响不足以实现控制或者与其他方实现共同控制。
（2）关联交易的定义
《企业会计准则第 36 号-关联方披露》第七条规定：关联交易是指关联方企业之间发生的转移资源、劳务或义务等行为，与是否收取价款无关。
因此，关联交易最主要的界定为企业之间是否为关联方。其次，关联交易的特点是关联方之间有资源、劳务或义务的转移。从会计的角度看，它们之间的转移伴随着权利和义务的变更。最后，关联方之间的交易价格是否公允也是审计过程当中需要注意的地方，因为非公允价格的关联交易经常掩盖着企业舞弊的交易行为。
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2.2 关联交易重大错报风险的评估内容
财务报表经营风险中的外部因素会影响认定层次的固有风险，比如：由于迅速的时代发展以及技术的进步将导致企业库存过时，从而导致库存的缓慢销售。且企业所处的宏观环境也可能影响每个类别的交易、账户余额以及相关披露情况，如，当企业所处行业为夕阳产业时，会导致企业流动资金不足等。所以认定层次和财务报表层次的评估相互影响，财务报表层次体现在整体层面，而认定层次体现在交易、账户余额以及披露情况等具体项目，从而影响整体层面，因此重大错报风险可以通过财务报表层次和认定层次进行评估。
2.2.1 财务报表层次重大错报风险
财务报表层次重大错报风险需要评估上市公司所处的宏观环境、行业环境以及内部环境。
（1）宏观环境因素
在评估上市公司重大错报风险水平时，首先需要对企业宏观环境进行分析。本文将通过 PEST 模型理论①对其进行评估。PEST 主要由四个因素组成：P（政治环境）、E（经济环境）、S（社会环境）、T（技术环境）。
P-政治环境：对于企业所处的政治环境，注册会计师需要关注各个国家出台的与该企业经营状况相关的政策以及法规。若该政策法规对企业的经营活动和财务状况产生了不利因素，那么该企业的重大错报风险水平较高。除此之外，还需关注监管部门对于企业的监管力度，若企业已被证监部门特别处理，戴上了 ST 的帽子，企业很有可能通过关联交易粉饰财务报表，以此来避免退市，甚至掏空公司资金为股东输送利益。因此，政治环境的对于企业的重大错报风险的影响举足轻重。
E-经济环境：对于企业所处的经济环境，注册会计师需要重点关注世界经济形势，例如，利率、通货膨胀率和就业率、人均 GDP 等。根据大环境下的经济政策以及经济战略评估企业在所处经济环境下受到的影响程度是正面还是负面的，从而确定上市公司的重大错报风险水平。
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3 RH 会计师事务所审计华泽钴镍关联交易重大错报风险案例介绍............... 22
3.1 成都华泽钴镍公司简介及关联交易具体事实.......................... 22
3.1.1 成都华泽钴镍公司简介................ 22
3.1.2 成都华泽钴镍关联方情况.................... 23
4 RH 会计师事务所审计华泽钴镍关联交易重大错报风险的不足................... 35
4.1 财务报表层次重大错报风险评估的不足.............................. 35
4.1.1 对企业外部环境未进行有效分析........................... 35
4.1.2 忽视企业所存在的内部控制问题.................... 40
5 加强关联交易重大错报风险评估与应对的建议.......................... 50
5.1.财务报表层次重大错报风险评估的建议...................... 50
5.1.1 对企业外部环境设定有效风险评估程序..................... 50
5.1.2 有效评估被审计单位内部控制问题....................... 51
5 加强关联交易重大错报风险评估与应对的建议
5.1.财务报表层次重大错报风险评估的建议
注册会计师对上市公司财务报表层次重大错报风险进行评估时，不但要关注企业外部环境，还要注意企业内部环境。通过风险评估程序以及注册会计师工作经验对企业战略风险和经营风险进行有效评估。
5.1.1 对企业外部环境设定有效风险评估程序
风险导向审计理论，其与传统审计理论最大的区别在于不仅仅是对会计报表项目本身的风险进行评估，还需要考虑企业的经营风险。因此，设定有效的风险评估程序了解企业内外部环境成为评估财务报表层次重大错报风险的必要手段。但是在实际运用当中，由于会计师事务所会考虑审计过程当中所耗费的成本，并没有将风险评估程序有效地完成，只是象征性的将风险评估底稿完成，这样使得注册会计师未能详细的了解被审计单位所处的宏观环境、行业环境等外部因素。并且由于经验丰富的注册会计师长期受到传统审计理论的影响，导致新注册会计师在评估风险时也易受到前辈的影响，从而使得风险导向审计理论在实际运用当中不被重视。在本案例中，由于注册会计师在审计工作之前未能有效评估被审计单位重大错报风险水平，导致未能制定相应的关联交易应对措施，最后致使审计失败。在企业进行关联交易掏空资金的舞弊现象下，连续两年出具无保留意见的审计报告，使得投资者以及广大群众怀疑注册会计师是否对被审计单位及其所处的宏观环境等外
