【摘要】本文从风险导向审计模式的产生入手, 分析了目前比较有代表性的经营风险导向审计和管理舞弊导向审计。而重大错报风险导向审计结合了经营风险导向审计和管理舞弊导向审计的优点, 最贴近审计的目标, 是现代风险导向审计模式的发展方向。
我国新审计准则于2007 年1 月1 日开始实施, 重大错报风险导向审计作为一种审计模式正式应用于审计实务。重大错报风险导向审计属于风险导向审计模式的一种, 对其研究必须追溯到风险导向审计模式。
一、风险导向审计模式的产生
审计模式的发展是与审计目标紧密相连的。随着审计目标的不断发展, 审计模式也相应经历了三个发展阶段: 账项导向审计模式、系统导向审计模式、风险导向审计模式。
其中, 风险导向审计直接由制度基础审计演变而来, 它以审计风险的研究和评价为中心。20 世纪60 ～80 年代, 随着审计市场的竞争加剧, 以及注册会计师( CPA) 诉讼案件的频繁发生, 制度基础审计的弱点逐渐显现。于是审计主体开始寻求一种既能提高审计效率, 又能避免审计风险产生的审计模式,风险导向审计便在这样的背景下产生了。标志性的事件便是1983 年美国审计准则委员会发布的第47 号审计准则公告( SAS47)《审计业务中的审计风险和重要性》, 正式确立了审计风险模型: 审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。在这个模型中, 所有的风险要素都指向重大错报漏报。之所以强调重大错报漏报, 是基于审计目标的转变: 即由制度基础审计判断会计报表公允、合法转向合理保证会计报表公允、合法, 或者说从合规性审计向可持续经营审计转变。
二、经营风险导向审计
1. 经营风险导向审计的基本内涵。经营风险导向审计又称为商业风险导向审计或风险基础战略系统审计。经营风险包括内部风险和外部风险。内部风险( 管理风险和财务风险)包括决策失误、产品成本上升、质量下降或不稳定、人力资源素质不高、管理水平低、缺乏应变能力等。外部风险( 市场风险) 包括产业变化、竞争对手的壮大、地方保护、顾客购买偏好的转移等。现代风险导向审计的萌芽可以说就是从经营风险导向审计开始的。需要注意的是, 风险导向审计中的风险承受主体是审计主体, 而经营风险导向审计中经营风险的承受主体是被审计单位。
2. 经营风险导向审计批判。经营风险导向审计模式下,注册会计师通过对经营风险和经营流程的分析确立会计报表剩余风险, 并根据剩余风险和可接受的审计风险水平确定实质性测试方案。但是究竟如何根据经营风险并结合企业经营流程定量评估会计报表剩余风险, 仍在理论探讨之中, 没有一个准确的量化模型。
CPA 现代审计目标已经逐渐转化为可持续经营审计。在现代审计目标下, 经营风险导向审计既要将经营风险作为审计的前提, 又要将经营风险作为审计的目的( 或结果) 。而且审计关注的是导致审计风险发生的一系列因素, 经营风险可能导致经营失败, 但经营风险只是影响审计风险的一个因素。如果以经营风险的大小来配置审计资源, 则有可能导致更大的审计风险的产生。
三、管理舞弊导向审计
1. 管理舞弊导向审计的基本内涵。管理舞弊导向审计是以管理舞弊为审计重点, 以识别、评价管理舞弊风险为审计工作切入点, 根据各种不同复杂程度的高风险审计领域, 确定审计具体对象而实施的一种多维审计技术方法。管理舞弊导向审计假定客户管理层是不可信任的, 并且在此基础上寻找管理舞弊存在的征兆即管理舞弊可能存在的风险因素, 对管理层的诚信度做出合理的评价。根据评价结果, 判断管理舞弊风险的高低, 考虑管理舞弊风险可能对财务报表产生重大错报的影响程度, 并有针对性地实施相应的审计程序。
2. 管理舞弊导向审计批判。管理舞弊导向审计是在经营风险导向审计的基础上产生的, 它把经营风险进一步细化, 认为经营风险越大, 存在管理舞弊的可能性就越大。诱导管理舞弊的外部环境与经营风险及财务报表总体层次的重大错报风险有关, 内部环境则与控制环境有关。同经营风险导向审计一样, 管理舞弊风险一般也作为广义的固有风险纳入传统审计风险模型之中, 但由于企业的内部控制对于管理舞弊是失效的, 模型中的控制风险就失去了意义。相对于管理舞弊来说,控制风险为100%, 即存在管理层集体舞弊的情况下, 内部控制就不能防止或查出财务报表重大错报的风险。
管理舞弊导向审计中, 如何评估管理舞弊风险是一个难题。评价舞弊风险首先要识别被审计单位是否存在舞弊风险因素。虽然有舞弊风险因素存在并不表示被审计单位一定存在舞弊, 但是在舞弊发生时通常都存在舞弊风险因素。而目前国内外关于舞弊的风险因素较多, 其预测舞弊的能力也各有不同, 注册会计师在审计实践中往往很难把握。
四、重大错报风险导向审计是现代风险导向审计的发展方向
经营风险和管理舞弊风险评估的最终目的都是确定来自审计客体的风险, 即财务报表审计前是否存在重大错报的风险。而且注册会计师工作的核心就是评估审计客体风险, 根据评估结果, 通过调整审计主体审计资源的投入来控制最终的审计风险水平。既然如此, 为什么不直接以评估重大错报风险作为审计工作的导向呢?不管是经营风险、管理舞弊风险还是来自员工的无意错报, 都只是导致重大错报风险的一个因素而已。经营风险、管理舞弊风险与重大错报风险之间并不是对等的。有的经营风险在特定情况下不产生财务后果, 财务报表的重大错报并不一定全部来源于经营风险或管理舞弊。因此,以导致重大错报风险的某一个因素为导向是不合适的, 以重大错报风险为导向, 才是直接抓住了问题的本质和根源。
1. 重大错报风险导向审计的基本内涵。自从2003 年10月国际审计与保证准则委员会发布了新的国际审计风险准则, 启用新的审计风险模型( 审计风险= 重大错报风险×检查风险) 以来, 评估重大错报风险已成为首先和必要的审计程序, 以重大错报风险作为审计工作的导向已成为共识。重大错报风险导向审计是以评估财务报表重大错报风险作为审计工作的起点和导向, 通过对重大错报风险的分析评价, 确定重点审计领域并实施相应的审计程序, 将审计风险降至可接受水平的一种审计方法。重大错报风险导向审计有完备的审计风险模型与之匹配, 理论依据充足, 有相当大的应用空间。重大错报风险并不排斥经营风险和管理舞弊, 相反, 它兼容了经营风险和管理舞弊风险。应用重大错报风险导向审计, 要求注册会计师在计划和实施审计工作中将审计风险降至可接受的低水平时, 就应当考虑由舞弊导致的财务报表重大错报风险, 并应当认识到管理层最有条件实施舞弊, 应当假定被审计单位在收入确认和成本结转等方面存在舞弊风险。这就将舞弊方面的因素纳入重大错报风险导向审计之中, 将其作为注册会计师需要特别考虑的风险。
重大错报风险并不是将固有风险和控制风险进行简单合并, 而是作了实质性的改进和整合。重大错报风险要求从两个层次上理解: 财务报表总体层次和各类交易、账户余额、列报与披露层次。
财务报表总体层次的重大错报风险, 指财务报表总体上不能反映企业的财务状况和经营成果的可能性。它主要源于企业的经营风险或管理舞弊( 包括员工串通舞弊) , 通常与企业所处的控制环境有关, 可能影响多项认定。这就将由于经营风险或管理舞弊等总体环境方面引起的重大错报风险纳入审计风险模型之中, 是重大错报风险导向审计与其他审计模式的根本区别。传统审计风险模型建立的前提是假定管理当局是中性的, 而企业的交易基本都是真实的, 在此基础上查找财务报表的错报, 因此其主要落脚点在认定层次。相对于重大错报风险导向审计, 管理舞弊导向审计没有审计风险模型与之对应; 而经营风险导向审计虽然在传统审计风险模型基础上拓宽了固有风险的含义, 但它仍然没有脱离传统审计风险模型的前提, 没有区别财务报表整体风险和认定层次的风险以及两者之间的关系, 不是完整意义上的现代风险导向审计。认定层次重大错报风险指各类交易、账户余额、列报与披露的具体认定与经济事项实际不符, 它源于经济交易本身的性质和复杂程度、企业管理当局局部或员工个别人员舞弊以及他们本身的认知和技术水平等, 它可以由注册会计师单独或合并评估固有风险和控制风险完成。针对总体层次的重大错报风险, 注册会计师应实施总体应对措施, 尤其是不被管理层所预见或了解的非常规审计程序; 针对认定层次的重大错报风险, 注册会计师应恰当选用实质性方案或综合性方案。
2. 重大
