第二损益表对传统会计理论的作用
关键词：第二损益表；衍生金融工具；会计；挑战
当前,第四报表(亦即第二损益表)正被纳入国际会计准则委员会和美、英、法等国准则制定机构的议事日程。我们现有的报表体系将演变为资产负债表、第一损益表、第二损益表和现金流量表等四张报表。其中第二损益表主要用于反映衍生金融业务的损益情况。第二损益表的出现是与我们的时代背景密切相关的。1995年,有200年历史的英国巴林银行因交易员过度投机衍生金融工具而破产;美国的大卫•阿斯金投资银行因错误使用衍生金融工具而损失6亿美元。1997年,东南亚爆发的金融危机给东南亚各国带来历史性的致命灾难。这一切都提醒会计信息的使用者要加强金融防范意识。因此,把第四报表(第二损益表)纳入财务报表体系,及时披露衍生金融工具带来的收益和风险是符合形势发展需要的。在现有的报表结构中,衍生金融业务大多为表外业务,未列入表内,只是在表外附注加以说明,表外业务风险的隐蔽性潜伏着产生巨大风险的危机。
因此,英国ASB在1995年12月发表的“财务报告的原则公告”征求意见稿(Statements of Princi-ples of Financial Reporting, SP, ED, 1995)中提出一个企业的财务业绩由两张报表构成:衍生金融工具所产生的利得或损失就包含在第二损益表的已确认、未实现部分中。
国际会计准则委员会1997年修改的《第1号国际会计准则(IAS 1)》题为“财务报表的表述”(Presentation of Financial Statements)借鉴英国ASB的经验,建议企业编制第二损益表以披露因衍生金融工具等原因而产生的未实现的利得或损失。第二损益表的诞生是衍生金融工具对传统会计理论提出挑战的结果。
衍生金融工具是由传统金融工具衍生而来的投资工具。美国财务会计准则公告第119号“衍生金融工具和金融工具价值的揭示”将衍生金融工具定义为:价值由名义规定的、衍生于所依据的资产或指数的业务或合约。它既包括期权、期货、认股权证、买卖特权、货币和利率掉期等投资工具,也包括由几种衍生金融工具混合而成的衍生产物。衍生金融工具是高效益与高风险相伴而行的一种交易工具。缴少量的保证金或佣金,从事巨额交易,以小博大,能获取高额收益,但也有遭受巨大损失的风险。高收益与高风险是形影相随的。衍生金融工具的出现和不断创新,对传统的财务会计模式提出了挑战,使财务会计在要素及概念、确认、计量及报告等方面受到不同程度的影响。
(一) 对会计确认标准的挑战
财务会计传统确认标准的基础是权责发生制,其核心在于对资产的要求权(权利)和放弃资产的义务(责任)是否存在,而权利或责任的存在又取决于交易或事项是否发生。传统确认标准是以过去已发生的交易或事项为基础,对于未来发生的交易或事项则不予确认。衍生金融工具大多数是待执行的合约,与合约有关的未来经济利益及企业应承担的义务只有在实际履行时方可确认为资产和负债,在合约实际履行之前,与合约有关的利益及风险按照实现原则属于尚未实现的或无法证明其已实现的利益和风险。因此,按传统的确认标准,衍生金融工具在初始签约时是不能确认的。
国际会计准则委员会在ED48中指出:尽管某契约双方的权利与义务只有在契约到期日才引起实际的交易,但这样的权利或义务已相应地构成金融资产和金融负债,符合金融工具的确认标准。从ED48中可以看出,国际会计准则委员会对衍生金融工具的确认已采取了“实质重于形式”的原则、设立了实际转移标准,即在合约已订立、风险和报酬实质转移条件下可开始确认、记录和披露,承认利得和损失。这是对传统确认标准的一大突破。
(二)对会计计量基础的挑战
财务会计都是以“历史成本”作为计量属性,入帐后一般不再变动,衍生金融工具的交易不象传统交易那样,一次交易历经一个时点就可以完成。衍生交易从合约签定到最终交割或平仓,都要经历一段时期。在这一期间,衍生工具的市场价格在不断变化。按历史成本原则予以计量,就无法反映其价格的变化,就难以为报表使用者提供反映其对经济资源利用、财务结构、变现能力、偿债能力,以及对经营环境变化的适应能力等方面的信息。因此,国际会计准则委员会试图在历史成本计量属性的基础上加入公允价值。根据企业管理当局的持有目的,将企业持有的金融工具分为三类,每类采用不同的计量基础:(1)企业长期持有或持有至到期日的,按历史成本计量; (2)企业为对资产或负债进行保值而持有的,按报表日的公允价值或现行市价计量;(3)其他类型亦按其报表日的公允价值或现行市价计量。由于公允价值或现行市价变动发生的损益,则计入当期损益。就衍生金融工具而言,历史成本原则存在的前提已经发生变化,投资者尤其关心的是信息的相关性,因此,在经济活动复杂多变的今天,采取多重计量基础是适宜的,是符合信息使用者需要的。
（三） 衍生金融工具信息披露的重大突破
衍生金融工具信息一直是以表外业务(off-balance sheet transactions)的形式存在。本论文来源于无忧论文网 （ http://www.51lunwen.org/ ）为了充分揭示衍生金融工具所带来的风险和收益,国际会计准则委员会于1997年作出了编制第二损益表的建议,这无疑具有划时代的意义,是会计报表体系演变过程中的新的历史里程碑。
