本文是一篇审计风险论文，本文选取 ZG 公司作为研究对象，把审计风险理论和 ZG 公司的实际情况相结合，探讨新环境下的审计风险，给会计师事务所后续对教育培训行业审计风险评估应对提供经验指导。
1 相关概念与理论基础
1.1 相关概念
1.1.1 审计风险
关于审计风险的概念，各国有着不同的定义，学术界也由于理解角度的区别存在各种说法。我国审计准则中对于审计风险的官方判定参考了国际审计准则中的定义，结合中国会计准则的实际情况，做出定义如下：审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。从定义中可以理解：错报存在性与意见的不恰当性二者是一种缺一不可的关系。错报存在性受审计客体即被审计单位的影响，审计工作产生于现代公司制度下管理权与所有权的分离，审计人员作为独立第三方帮助委托方对代理方的工作结果做出鉴证和评价，识别会计报表中的错误。这种错误有可能是无意的，因疏忽大意而形成与实际的差异，也有可能是管理层蓄意的舞弊行为，审计师的职责和工作范围是有限的，这种情况下，存在被蒙蔽的情况。由于审计工作的基本原理是抽样检查，做不到对每一经济行为逐步核查，因此，尽管注册会计师保持了职业谨慎，遵守了执业准则也有无法识别出错误的风险，这种风险是受被审计单位影响，是客观存在的。意见的不恰当性则是受注册会计师自身的影响，注册会计师有存在未完全执行审计准则或未做到勤勉尽责的风险，这种风险可能导致出具了不恰当的审计意见，但是是注册会计师本身可以控制的风险。国际会计师准则依据现代风险导向的审计模式，对于审计风险的评定公式定义为：审计风险=重大错报风险×检查风险。前者注册会计师无法改变，只能进行评估，并根据评估结果制定进一步的审计程序，抽样的范围等。重大错报风险又进一步分为报表层次和认定层次，分别关注整体性与个别项目个别认定的特殊性。检查风险是指报表存在错误而审计人员未识别的可能性，主要考察了注册会计师针对上述重大错报风险识别后采取的审计程序、审计方法的恰当性，是注册会计师可以控制的。注册会计师基于审计风险模型，合理评估风险，从而在保证成本效益的情况下，保证审计质量。
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1.2 理论基础
1.2.1 委托代理理论
18 世纪 60 年代，工业革命在英国兴起，经过半个多世纪的发展，英国的社会生产力得到了极大的释放，财富迅速积累。在这一背景下，股份公司制为资本和劳动力的集中提供了便利，成为生产规模得以扩大的组织基础。由于生产力的迅速扩张，资本所有者受知识、能力限制，产生了一大批具有专业知识的代理人，他们有精力、有能力代理行使好被委托的权利。这种所有权与管理权分离制度下，所有者与管理层由“委托代理”的契约关系来约束。在这种关系中，管理层拿固定薪酬，寻求的是时间和薪资的充裕，而管理层的诉求则是企业利润的最大化，这种需求的差异产生了代理成本。所有者为了监督管理层谨慎尽职，防范舞弊，降低代理成本，则需要介入第三方的外部力量来减少管理层的机会主义行为。注册会计师审计应运而生。注册会计师坚持原则，谨慎尽职地对报表进行检查，搜集必要的证据对这些信息是否公允地反映企业真实的经营和财务状况发表意见，旨在提高会计信息的可信度。但注册会计师的职责和工作范围是有限度的，在审计的过程中，由于注册会计师可能存在过失、违约或信息不完全等代理问题，从而使得所有者的利益受到损害。而这些代理问题带来的风险，在很大几率上要由审计主体的注册会计师来承担。我国的资本市场相较发达国家而言起步较晚，整个资本市场的运转目前还未到达十分良性健康的水平。从市场的角度而言，各方面的监管远不及美国等西方发达国家严格，企业犯错成本低，助长了一些投机主义者的侥幸心理。从公司的角度而言，有效的内部控制体系、合理的组织结构都还尚待完善。管理者的违法违规，使得所有者的利益受到了损害，同时也会导致审计人员的审计成本和审计风险增加。
1.2.2 风险导向审计理论
在审计发展初期, 由于企业组织结构简单, 业务性质单一, 审计内容相对较少和不复杂, 审计方法主要为账项基础审计。审计期间审计人员从企业的会计原始凭证着手，追查记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成，验算其记账金额、核对账证、账账、账表，如果它们之间能够勾稽相符，就认为财务报表所反映的情况是真实的。也就是相当于从头开始又记了一遍账，效率非常低。账项基础审计的审计效率虽然低, 但与当时的经济发展水平是相符的。
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2 TZ 会计师事务所概况及审计实施情况概述
2.1 TZ 会计师事务所简介
TZ 会计师事务所创立于 1988 年，总部北京，历经三十多年的发展，TZ 会计师事务所在天津、上海、南京、杭州、济南、合肥、南昌、九江、深圳、广州、南宁、厦门、长沙、株洲、武汉、郑州、沈阳、西安、乌鲁木齐、昆明、成都、重庆、贵阳等省市以及中国香港特别行政区设有近 30 家分支机构。拥有专业人员 5000 余人，其中，注册会计师 1300 余人，拥有 ACCA、ACA、CGA、HKCPA 及其他境外执业资格的员工 300 余人，行业高端会计人才近百人。
TZ 会计师事务所为不同行业的上万家客户提供了专业服务，客户类型涵盖中央及地方企业集团、上市公司及拟上市公司、金融机构、大型工程业主公司、政府经济主管（监督）部门等，涉及能源、制造、商品流通、建材、教育、房地产、交通、医药、金融、TMT 等多个行业。 提供的服务涵盖审计鉴证、资本市场服务、管理咨询、政务咨询、税务服务、法务与清算、信息技术咨询等。
表 2-1 TZ 会计师事务所规模情况
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2.2 ZG 公司简介
ZG 公司是一家中国领先的全品类职业教育机构，集合面授教学培训、网校远程教育、图书教材及音像制品的出版发行于一体的大型知识产业实体。面向 18 岁-45岁的大学生、大学毕业生和各类职业专才等知识型就业人群，主营业务横跨招录考试培训、学历提升和职业能力培训等 3 大板块，提供超过 100 个品类的综合职业就业培训服务，是国内直营分校覆盖城市广、专职教师数量多、公职类职业培训规模大的现代化职业教育机构。公司创始人 1999 年从北大行政管理系毕业，和其他学公共行政管理的同学一样，参加了公务员考试，顺利通过后，他发现身边有众多亲朋好友向他询问成功经验，拥有教师梦的他认为这是一个商机，于是开始走上公务员考试辅导的创业道路。创业至今，公司已经由一个几人规模的小团队成长为公职类培训机构的领头羊。2018 年，ZG 公司通过与 YX 汽车重大资产置换方式借壳上市，成功登陆 A 股。
（1）营业模式
公司主要营业模式分为面授培训服务和线上培训两部分。面授培训主要指传统课堂式面对面培训方式，包括大班授课、小班教学、一对多、一对一等多种形式。根据授课时长，可分为短期班次（10 天以内）和长线班次（10 天以上）。线上培训又称远程教育、在线学习，是指通过互联网技术和应用信息技术开展的创新性教育培训服务，其利用信息媒介作为载体有效的突破时间及空间的限制，使教育资源得到更加高效的利用。与面授培训相比，线上培训不但可以突破时间和空间的限制，让学员随时可以自主学习、答疑、交友，为学员节省交通时间、降低培训成本，而且可以记录学习轨迹，积累学习数据，自动分析学员特性，为进一步个性化培训做准备。ZG 公式目前已建成集教育咨询、在线学习、在线解答、社区互动等功能为一体的教学平台，通过网站及手机应用程序提供线上培训。按课程类型划分，线上培训主要包括线上直播课程、录播课程和 OAO 课程。2019 年年报显示，线下面授培训业务收入为 808,373.01 万元，占整体收入的 88.6%，可以说面授模式还是 ZG 公司的营业支撑。同时也可以看到公司 2019 年度线上收入相较 2018 年度增长了 133%，这与学员学习习惯的转变不无关系。
（2）产品分类
ZG 公司主要产品分为四个序列，按占营业收入占比的排名来看，首屈一指的就是公务员序列，占到了整体营业收入的 45.46%；其次是教师序列，占整体营业收入的 21.06%，该序列主要提供教师资格考试的初试及复试培训；事业单位序列占比最低，仅为 15.27%，而除上述考试之外的剩余领域统称为综合序列，占比 17.59%。
表 2-2 培训业务类型
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3 TZ 事务所审计 ZG 公司的审计风险分析 ............................ 17
3.1 重大错报风险 .............................................. 17
3.1.1 财务报表层次的重大错报风险 ............................. 17
3.1.2 认定层次的重大错报风险 ................................ 22
4 TZ 事务所审计风险成因分析 ..................................... 28
4.1 事务所承接业务准备不充分 ..........................
