本文是一篇审计风险论文，本次的隐性关联方及交易未被发现并非个例。笔者通过查阅资料和进行访谈，了解到现行并不存在专门针对隐性关联方交易的有效审计程序，因此针对会计师事务所如何降低隐性关联方交易的审计风险总结出了五点建议，采取多种改善措施来保障审计程序的执行效果，使会计师事务所能有效发挥“经济警察”的作用。
1 绪论
1.1 选题背景及意义
1.1.1 选题背景
随着国家对企业发展的不断扶持、大力鼓励企业上市交易，我国的经济受到了很大的提振，随之也埋下了不少隐患，其中负面影响较大的就是许多公司，特别是上市公司对外披露的会计信息真实性存疑的情况较为普遍。上市公司为了能从股市中筹集更多的资金和避免退市风险，就需要创造更多的利润，然而当正常的生产经营无法满足企业的利润目标和管理层的日益膨胀的野心时，便会竭尽所能粉饰财务报表欺骗利益相关者。随着我国资本市场的容量急速扩张，各个公司为了争夺有限的市场需求，资本市场持续存在着没有硝烟的“战争”，虚列资产、虚增利润、虚假陈述、重大遗漏等上市公司违规问题频发，外部监管机构虽然一直勤恳尽责，但监管结果却不尽人意，使得上市公司的财务造假行为愈演愈烈，更加嚣张。
2019 年 6 月 4 日，国务院办公厅印发《深化医药卫生体制改革 2019 年重点工作任务》（以下简称《任务》），其中重点强调了规范医用耗材使用、以药品集中采购和使用为突破口进一步深化医改、医疗机构用药管理等。近些年来，国家十分重视医药行业的发展，不仅投入了大量的资金用来支持鼓励，更是实施了一系列的优惠政策来对医药行业进行补贴与推动，使得中国医药行业市场规模从 2012 年的 1775.43 亿元增长到 2017 年的 3417.79 亿元，中国医药企业数量从 2012 年的 6075 家增长到 2017 年的 7697 家（见图 1-1、图 1-2）。
图 1-1 2013—2018 年中国医药制造业企业数量情况
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1.2 研究现状
近年来，虽然我国对于关联方交易手段的研究与防范有了长足的发展，但应该意识到不仅仅要对常见的交易手段加以识别，更要考虑间接的交易手段存在的可能性，在审计时不要局限于传统的审计程序和审计思路。
我国的现有相关研究主要集中在显性的关联方交易方面，主要以关联方交易的不同使用目的进行划分后再进行剖析研究，包括直接利用关联方交易进行资产、债务的重组，也包括利用直接关联方交易达成虚增利润和业绩指标、逃避税负、转移成本费用的目的。但这些文献研究的主体都为显性关联方交易，对于非关联化的关联方交易的深入研究不多。历年的文献研究中，虽然有涉及到非关联化的关联方交易的研究，但大多为纯理论研究，目前将理论研究与实际案例相结合还存在文献缺口。
本文结合文献研究法和案例研究法，对尔康制药的审计失败案例进行研究。
（1）文献研究法：本文通过收集和回顾大量国内外关于关联方交易财务舞弊动因、讲述“隐性关联方交易”类型及经济后果的文献资料，以期从中得到启发和创新，为降低“非关联化的关联交易”的审计风险提出普适性的改进建议，降低审计风险。
（2）案例研究法：本文拟采用个案分析的方法，以尔康制药 2015—2016 年利用间接无关第三方进行隐性关联方交易的舞弊案件为研究对象，分析其关联方交易的具体操作，进而分析为何天健会计师事务所未能识别此造假行为，阐述普适性的审计程序中存在的缺陷，分析昭示财务造假的各种业绩指标，最后对“隐性关联方交易”行为的审计提出改进建议。
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2 国内外文献综述
2.1 对“隐性关联方交易”的认定及识别难点探究
“隐性关联方交易”是指公司通过各种手段，将实质上的关联交易转换为形式上的非关联交易，以规避法律法规的限制，达到暗中输送经济利益、减少纳税负担、实现预定业绩目标的行为，为会计师事务所的审计和政府的监察带了了一定难度。
国外关于关联方交易的相关文献中，具有代表性的有以下几种观点：Chang、Hong（2000）认为：在市场竞争激烈的前提下，上市公司通过关联方交易可以避开信息流向不真实的短板，使关联企业的成本水平处于主观操控之中[6]；Shleifer、Wolfenzcm （2002）、K.C. John Wei（2011）总结出：由于持股比例差异，在获取信息的地位上产生了优劣差异，即“信息不对称”，掌握信息充分的人就有机会和能力侵占信息持有贫瘠者的利益[13]； Elaine Henry（2007）认为常用的关联方交易舞弊手段包括虚构关联方交易，隐瞒关联方关系，关联方之间不正常的资金拆借和担保等[8]。
国内关于关联方交易以及其中隐性关联方交易研究的相关文献主要得出以下结论：夏恬（2011）对上市公司利用隐性关联方规避关联交易披露和审查的方式进行了研究，主要有三种方式：控股股权的转移、境外设立空壳公司和寻找第三方代为持股[35]；关涟（2018）对企业间的隐性关联交易进行了研究，将隐性关联交易分为两种外在表现形式：一种是“有交易+无关联”；另一种是“无交易+有关联”，并总结了企业利用借助无关第三方、借助隐性实际控制、承担额外负担等规避关联关系的手段[17]。
对于识别“隐性关联方交易”的难点，王滢尧（2014）基于对《公司法》、《企业会计准则》、《上市公司信息披露管理办法》和上交所、深交所出台的《交易所股票上市规则》中有关关联方身份认定的法律法规规定研究发现，这几项法律法规中只对显性的关联关系、关联方进行了概念界定,但对于隐性关联方均不存在明确的判定标准, 导致在审计工作中一直存在难以认定隐性关联方的难题[33]。
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2.2 对“隐性关联方交易”的审计风险防范探究
目前我国对于该种财务造假方法的防范研究文献还存在较大缺口，郭田芳（2012 年）基于公司内部机制和外部机制两方面提出了规制建议，内部机制包括“完善上市公司独立董事制度，确保上市公司独立董事的独立性”、“规范公司改制上市”与“加大对违规关联交易行为的处罚力度”三种手段，外部规制包括“改进确认关联方关系的定量标准，扩大关联方认定范围”与“改进确认关联方关系的定量标准”两种手段[19]。相比来说国外对于审计风险的探究开始的更早，相关的结论更全面：Pratt 和 Stice（1994）通过实证研究发现，在实际审计过程中，注册会计师主要以审计对象的财务与经营状况为标准来判定审计风险，当财务情况、经营成果不合理的脱离正常水平时，审计方面临审计风险的概率更大、风险水平更高，此时需要进一步获取充分有效的审计证据对发表的审计意见进行佐证，将审计风险水平降至可接受的范围[12]； Elizabeth A.Payne,Robert J.Ramsay(2005)认为审计失败归咎于注册会计师未保持应有的职业怀疑，对舞弊预警信号不够敏感[7]；Mark E Peecher 和 Rachel Schwartz（2007）提出建议：对于关联方交易等容易发生财务舞弊的交易事项要保持谨慎性，在对战略系统审计的组成元素进行了详细研究与分析，强调降低审计风险的一个关键因素是降低非抽样风险[11]；Andrew Chambers（2014）从经验出发，以确定审计范围与审计计划为研究目的，详细的论述了如何运用贝叶斯方法来对审计风险管理，并建立一种风险管理模式来进行风险评估和具体量化[2]。
21 世纪以来, 财务造假已成为国内外出现频率极高、亟待解决的问题，它给全世界的资本市场发展带来沉重打击。2002 年“安然事件”的曝光严重损害了资本市场的信誉，深深动摇了投资者的信心。我国资本市场虽然起步较晚，但存在市场秩序混乱的缺点，众多上市公司趁着监管不严钻空子进行财务造假。早在上世纪 90 年代初期，我国就发生了海南新华、深圳原野等恶性财务报告舞弊事件。近年来的云南绿大地、金亚科技、蓝田股份、獐子岛等案件中采用的舞弊手法更是多种多样，扰乱了我国经济市场的稳定秩序，给广大投资者带来无法挽回的沉重损失。
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3 相关概念界定及理论基础............................. 11
3.1 相关概念界定..........................................11
3.1.1 隐性关联方......................11
3.1.2 隐性关联方交易.................................11
4 天健对尔康制药审计不当的案例分析................................... 16
4.1 案例公司及审计机构概况...............................16
4.1.1 天健会计师事务所简介..........................16
4.1.2 尔康制药公司简介.......................................16
5 尔康制药隐性关联方交易的审计风险分析.............................. 30
5.1 重大错报风险......................................30
5.1.1 监管政策收紧压缩获利空间.............................30
5.1.2 存在较大的资金需求缺口..................................31
6 隐性关联方交易的审计风险防范建议
6.1 审计初期挖掘隐藏的隐性关联方
目前的关联方审计准则中重点在于
