（1）深入调查公司的重大客户及供应商。通过对尔康制药的案例分析，得知 2016 年帮助其实施隐性关联方交易中的第三方为上海某实业公司、广州某食品公司等供应商，尔康制药从这些公司的采购金额为 229,315,853.50 元，占全年采购金额的 11.85%。2016 年来自前五名供应商的采购金额占全年采购金额的23.47%，这说明第三方的采购金额十分重大。以此案例为启发，在寻找隐性关联方的过程中，必须对公司的重大客户、供应商加以重视，包括采购金额、销售金额比重较大的对手方以及交易往来频繁的对手方，注册会计师在审计时可以通过多种方式结合深入调查。如果对被审计单位提供的审计证据产生了怀疑，注册会计师要充分利用网络信息披露平台、现场实地走访、尽职调查等方法进行调查。
（2）调查是否存在形式上无关联的实际控制情形。企业明面上的股权结构情况比较容易获取，监管机构、审计机构可以通过查询公司章程，了解各股东的出资比例及出资方式；也可以通过企业信息公示系统进行查询，对于查询结果也不会有太大疑问。并且持股比例的判断标准划分的十分清晰，所以一般情况下对股权结构的争议较小。但是对于有造假意图的企业来说，可以操纵其成为造假的工具。随着类似的造假案例越来越多，总结出常见的影响持股比例判断的手段有“以‘托’代持”、“股权代持”，这样在形式上就断开了股权联系，不属于法定的关联方认定关系。因此秉持实质重于形式的原则，注册会计师需要找出隐藏的股权控制方。
图 6-1 “关联关系树”模型
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7 结论
隐性关联方及交易由于其本身的“隐性”特点，再加上目前针对隐性关联方交易的审计程序存在缺陷等原因，使得有心造假的企业有了可乘之机。目前针对隐性关联方交易的审计是审计领域尚未解决的难点，需要多方的共同努力。
本文首先介绍了相关的文献综述和理论基础为论文观点做支撑，其次对天健对尔康制药审计不当的案例进行具体剖析，通过对尔康制药的财务或非财务数据进行分析可以发现其现金流量和会计信息披露方面的表现存在异常，总结了一系列具有勾稽关系的舞弊预警信号，可作为以后审计中重点关注的参考信号，并在此阐述隐性关联方交易对财务报表审计造成的限制影响；再次，结合“审计风险=重大错报风险×检查风险”的风险导向模型，进一步分析了天健会计师事务所在对尔康制药审计时的审计风险成因，并指出天健在履行识别和评估责任、执行审计工作时的不足之处；最后针对会计师事务所在审计程序的设计和执行、审计人员自身能力以及审计资源的利用方面提出相应的建议。
本次的隐性关联方及交易未被发现并非个例。笔者通过查阅资料和进行访谈，了解到现行并不存在专门针对隐性关联方交易的有效审计程序，因此针对会计师事务所如何降低隐性关联方交易的审计风险总结出了五点建议，采取多种改善措施来保障审计程序的执行效果，使会计师事务所能有效发挥“经济警察”的作用。
本文的局限性在于：只对一种隐性关联方交易的手段和预警信号进行了具体剖析，而隐性关联方交易的手段十分复杂，本文难以涵盖所有种类并进行详细研究。
综上所述，我国审计领域在审计隐性关联方交易的知识方面还存在不小的缺口，监管制度也存在不到位的情况，随着资本市场竞争愈来愈激烈，使用隐性关联方来隐瞒交易的公司会只多不少，外部监管机构需要进一步优化关联方关系的判定标准，从根本上解决“判断难”的问题。因此，未来需要投入更多的精力来研究审计程序的完善，笔者也会对这一问题持续关注。
参考文献（略）
