本文是一篇审计风险论文，在本文讨论研究的案例中，广东正中珠江的注册会计师在执行审计业务时未能恪尽职守，未能保持合理的职业怀疑，最终导致了对康美药业审计失败的发生。人是会计师事务所的主要构成因素，注册会计师应当在执业的过程中不断加强自身素质，这里所指的素质既包括职业道德上的素质，也包括执业所需要的专业胜任能力。
第 1 章 引言
1.1 研究背景以及研究意义
1.1.1 研究背景
进入二十世纪，市场经济得到了极大的发展，二十世纪末，世界资本主义经济已经得到了长足跨越式的发展。在建国初期我国经济经历过一段缓慢、曲折发展的阶段，但是自从二十世纪七十年代我国制定发展社会主义市场经济的政策道路后，我国的市场经济至今也取得了跨越式的迈步。我国的证券市场更是表现的格外突出，自证券市场建立到今天已经取得了令人全世界人民瞩目的成就。伴随着市场经济的繁荣，投资环境也出现了更加复杂化的发展态势，有一些企业为了获得公开招募股票的资格并且不断获取投资而选择违反国家法律法规要求的手段进行财务造假，因而也接连不断被曝光了很多财务造假的丑闻。其中，被曝光财务造假的重点领域就是我国的农业股票公司，例如曾经的银广夏、绿大地、万福生科、蓝田股份等等，其他行业的也频频出现财务造假的事件，如欣泰电气、科龙电器、金亚科技等。其中银广夏的造假是我国财务造假的元祖，主要通过虚构凭证营造其经营蒸蒸日上的现象，共产生虚假营业利润七亿余元，在我国证券市场发展道路上的角色堪比美国的安然公司，后来我国也因此通过注册会计师的强制轮换制度，这些财务造假的曝光也为推进我国的证券市场的发展留下了浓墨重彩的轨迹。
细细探究之后可以发现，这些臭名昭著的财务造假案例背后都存在一个共同现象，就是在对这些财务造假公司进行审计期间，其审计机构大多为其出具了并不真实、公允反映财务造假公司真实财务状况的审计报告，也就是说以上列举的大多都是审计失败的案例。由于信息不对称的存在，广大投资者无法从外部获取企业运营的真实情况，这时他们往往会依赖第三方中介结构出具的审计报告来判断企业的经营情况。如果会计师事务所在审计期间无视这些财务造假公司真实的财务状况和经营状况而为其出具了无保留的审计意见，其出具的审计报告无疑会会影响投资者在进行投资决策时的决策判断，往往会把一个处在危机边缘的企业让人误认为是有很大发展空间并且极具追加投资价值的企业，从而致使广大投资者投资失败并且导致重大的投资损失。作为本应极具独立性的第三方专业鉴证的中介机构，注册会计师应当保持独立，保持职业谨慎和职业怀疑态度，不断完善自己的专业胜任能力并将之活用于具体的审计项目之中，对客户公司的财务报表是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报通过审计程序获取充分、适当的审计证据。在证券市场上大家都公认的是，注册会计师就是证券市场的经济警察，但是频繁爆发的财务造假和审计失败的案例，严重损害了广大投资者的投资信心以及注册会计师和会计师事务所的公信力。
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1.2 文献综述
1.2.1 关于审计失败原因相关的研究
国内外的学者早就认识到审计失败所带来的严重经济后果，并且对审计失败产生的原因进行了分析。Mark S. Beasley,JosephV. Carcello, Dana R. Hermanson（2001）整理分析了1987 年到 1997 年间美国证券监督委员会做出的行政处罚决定，并且整理归纳了导致审计失败的十大关键原因。第一，在选择运用会计准则方面缺乏应有的专业性；第二，在承接审计业务期间未能设计、实施恰当的审计计划；第三，注册会计师不具备准则要求应有的职业关注态度；第四，对被审计单位各方面存在的异常现象未能保持应有的职业怀疑态度；第五，注册会计师在审计过程中以及出具审计报告时往往未能获得充分、适当的审计证据；第六，过度依赖于客户公司内部薄弱的内部控制；第七，注册会计师往往对被审计单位财务报表层次重大错报风险所做的审计程序以及获取的审计证据不充分；第八，未能恰当执行函证程序；第九，对被审计单位与关联方之间交易审计存在重大缺陷；第十，注册会计师不愿付出更多的努力而是选择相信管理层的说明（即依赖询问这一常用并且成本非常低的审计程序）。[1]而 Sunday C. Okaro，Gloria O. Okafo（2013）则将研究视角定格在了不同的地方，他们认为审计失败是因为注册会计师和被审计单位进行了长期合作从而损害了他们的独立性。向客户提供非鉴证服务也有可能会导致审计失败。
国内知名学者黄世忠（2003）也十分关注审计失败的问题，通过详细分析社会热点安达信会计师事务所对世界通信的审计失败案例，得出了安达信会计师事务所对世界通信的审计失败的根源是因为安达信会计师事务所在审计过程中缺乏形式上的独立性、没有能够保持应有的职业审慎和职业怀疑、并且在制定审计计划前安达信会计师事务所没有对世界通信的全部会计政策和程序进行充分了解、和没有获取足以支持其审计意见的直接审计证据四个方面。[3]其后，李晓慧、周羽杰（2015）将审计失败的原因从一个特定的角度进行了更为细致的分析。他们在研究过程中发现，部分注册会计师对于职业怀疑仅仅是字面上的理解，并不会在执行具体业务中运用，而这正是审计失败的重要原因之一。
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第 2 章 审计失败的概念界定与理论基础
2.1 审计失败的定义和特征
2.1.1 审计失败的定义
在理论层面和实务层面审计失败有些许区别。
审计失败在理论中主要分成了过程论和结果论两个方向。坚持审计失败过程论的人认为有两个要素必不可少，一是注册会计师在保持审计业务关系中未能够按照审计准则的要求保持客观或实质上的独立性，没有能够保持职业怀疑或者职业谨慎的态度等，二是导致了会计师事务所发表了不恰当的审计意见。而正如字面意思，结果论更强调注册会计师和会计师事务所出具的审计鉴证报告不能反映被审计单位真实公允的财务状况，简而言之，就是出具了不恰当的审计意见。所以结果论更注重结果，不十分关注注册会计师和会计师事务所在执行审计业务期间所做的工作；过程论则更全面一些既强调审计业务执行过程中有缺陷，又强调审计业务缺陷导致了出具不恰当审计意见的这一结果。
在实务工作中，纵观中国证监会 2010 年至今的 31 则对会计师事务所的处罚公告，证监会均在报告中详细叙述注册会计师和会计师事务所在对被审计单位审计过程中存在的违法事实，即未按相应准则进行正确审计处理而导致出具存在重大缺陷审计报告的事实，并且根据其严重程度作出行政处罚。从中可以看出，证监会对注册会计师和会计师事务所进行处罚的过程，偏离结果论的对于审计失败的界定，更加符合理论界中过程论对于审计失败的观点。
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2.2 审计失败的相关理论基础
2.2.1 委托代理理论
委托代理理论是现代契约理论中被奉为教科书的理论，是美国经济学家伯利和米恩斯与 19 世纪 30 年代提出的。委托代理理论涉及委托方和代理方，其产生原由是资本经济的发展，公司所有者（即公司的股东）没有能力或者不愿意管理所有的产权，此时会聘请专业的职业经理人代为经营公司（即公司的管理层）。在理性经济人的前提下，所有人都会选择谋求自己经济利益的最大化，公司的所有者则会担心管理层未能尽心尽力经营公司，甚至为了自身利益损害公司利益而欺骗自己。而为了了解公司的真实经营业绩和降低相应的代理成本，公司的所有者会选择第三方中介机构（如会计师事务所）对公司的经营状况进行专业审计。
因此，在审计业务中，委托代理体现在了两个方面。第一个方面就是被审计单位股东和其管理层，股东为这一层关系的委托人，管理层为代理人。第二个方面就是被审计单位的股东和专业审计机构，由被审计单位的股东全权决定选择哪家会计师事务所以及应付的审计费用，但在对外形式上表现为管理层签订审计业务约定书。但是，在某些情况下（多见于大股东兼任公司高层管理职务的上市公司），一些公司的管理层跨越了这种表象的形式，由被审计单位的管理层决定聘请某一家会计师事务所和决定支付一定额度的审计费用，由此带来的隐患就是会计师事务所为了收取额外的审计费用而故意迎合被审计单位的管理层，出具管理层需要的审计报告，而非按照审计准则所规定的真实、公允的审计报告，从而违背了委托代理的初衷，导致了审计失败的发生。
图 3.1 广东正中珠江的组织机构图
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第 3 章 广东正中珠江对康美药业审计失败案例简介...........13
3.1 广东正中珠江对康美药业审计失败案例基本简介 ...................13
3.1.1 广东正中珠江会计师事务所基本简介...................13
3.1.2 广东正中珠江对康美药业审计的基本情况 .....................14
第 4 章 广东正中珠江对康美药业审计失败的原因分析.........26
4.1 注册会计师层面存在缺陷....................................26
4.1.1 因长期合作和高额审计费用影响注册会计师的独立性........................2
64.1.2 注册会计师未能保持职业怀疑并按准则执行审计程序........................29
第 5 章 广东正中珠江对康美药业审计失败的防范措施.........34
5.1 注册会计师应不断加强自身素养 .................34
5.2 会计师事务所为避免审计独立性缺失可主动缩短合作年限 ......................35
第 4 章 广东正中珠江对康美药业
