本文是一篇审计风险论文研究，本文所研究的案例，虽然时效性可能不够充分，但该案例充分反映了企业由于业绩承诺压力导致的财务舞弊进而引发财务报告重述诱因及注册会计师面临的审计风险，且影响广泛，资本市场反映强烈，因此案例具有一定的代表性，值得深入研究讨论，社会审计人员也应当高度重视此案例，从中吸取教训，并引以为戒。
一、绪论
（一）研究背景及意义
1.研究背景
一直以来，社会各方人士上市都对上市公司信息披露的质量十分关注，审计正是为提高所披露的信息质量而生的行业。如何通过审计工作来提高上市公司财务报告信息质量，学者们也对这一课题颇感兴趣。公司财务报告作为上市公司对外披露信息的重要媒介，是投资者了解企业财务状况、经营成果的重要途径。高质量的财务信息为投资者决策和现代资本市场健康运转提供依据，审计师通过审计意见和高质量的审计报告对上市公司财务报告的质量提供保障。
上市公司通常以财务报告的形式向外界披露其经营状况及其他与公司相关的信息，广大投资者通常通过分析财务报表，了解一个公司的经营和财务状况，更是在寻找投资机会，并据此有效地整合自身的资本，增加自身经济利益。但由于外部投资者与公司存在信息不对称的情况，公司“内部人”为了谋求自身的利益最大化，他们可能会向股东上报扭曲的财务信息，从而给投资者准确地辨别财务信息的真假，了解公司的真实的财务状况和经营情况，维护自身经济利益，保证自身的合法权益造成了隐患。质量良好的财务报告能清晰明了地披露公司的经营情况和财务状况，投资者可以据此做出正确的投资决策；财务报告质量低劣，则会误导投资者，严重影响其经济利益、影响公司在投资者心目中的形象，导致股价下跌，甚至可能会使公司引起监管部门的关注，招致处罚等。因此投资者需要独立、公正的第三方(注册会计师)对企业内部控制制度的有效性以及财务报告重大方面的合法性、真实性和一致性进行审查和验证。由此可见，审计作为上市公司财务报告对外公布前的最后把关者，审计工作的质量对于社会各界来说都至关重要。
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（二）国内外研究现状
1.财务重述研究现状
（1）财务重述的动因
Dechow（2000）认为，上市公司管理层为实现盈利目标、增加自身利益而进行盈余管理甚至财务欺诈，尤其是操纵盈余会导致企业发生财务重述。La Porta（2002）认为投资者与企业信息不对称是财务重述产生的直接原因，而相关法律法规是否健全直接影响着资本市场信息的充分性与及时性，法律体系的健全程度与上市公司财务重述的发生概率呈显著的负相关关系。Chan 等（2003）发现 ，上市公司高层管理者的薪酬普遍与财务指标相挂钩，高层管理者通常会利用手中的经营管理权力谋求更多的自身利益，财务重述也会因高管的自利行为而增加。Abbott 等（2004）发现，上市公司审计委员会职能的履行状况越好，发生财务重述的概率越低。Kedia（2006）发现，上市公司负债水平越高，发生财务重述的可能性越大，即二者成显著正相关关系。Brown & Rozeff（2006）认为，外部对企业盈利能力的预期会增加企业外部盈余压力，促使财务重述的概率上升。Abarbanell & Lehavy（2010）也得出相同的研究结论。Blanc & Secco（2006）发现，当公司的经营业绩、相关财务指标未达到证券分析师的预测值时，通常会粉饰财务报告，导致财务重述。Brown（2010）也得出相同结论。Plumlee & Yohn（2008）通过发生财务重述与未发生财务重述的上市公司进行对比研究发现，上市公司内部控制制度存在重大缺陷会大大增加财务重述的发生频率。Baber & Michael（2009）也得出相同的研究结论。Robert Bowen & Shivaram Rajgopal（2008）经研究发现，证券分析师及资本市场对企业的关注程度与财务重述的概率呈负相关。George 等（2009）和 Richardson等（2003）通过对上市公司盈余管理案例的研究发现，上市公司通常会受到证券分析师及外部投资者的密切关注并会对上市公司的经营业绩提出预期，治理层及管理层为迎合外部的预期往往会采取盈余管理、财务造假等手段粉饰财务报告，通常会导致财务重述。Epps（2010）发现，被注册会计师出具内部控制不健全的审计报告的上市公司发生财务重述的概率更大。Kasznik & Moc Nichols（2012）发现，证券分析师的预测很可能成为整个资本市场对某一企业的市场预期，由于资本市场“羊群效应”的存在，高层管理者为追求利益回报最大化而通过盈余管理等手段粉饰财务报告，使盈余接近分析师的预期，然后在下一期对相关信息进行调整更正。Gentry（2013）认为由于外部盈余压力的存在，管理层通常会采用过度盈余管理、缩减研发费用等短期行为来化解这种压力，当这些短期行为未能达到管理层预期目的时，财务重述也会成为管理层迎合资本市场预期的一种手段。
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二、理论基础
（一）财务重述概念界定
本文选取的*ST 佳电案例中，该公司 2017 年所发生的重大财务重述是由于前期发生重大财务舞弊行为，但由于审计人员未尽职尽责、审计质量过低，未能对财务舞弊及时披露所导致，即导致该公司财务重述的直接原因是财务舞弊和审计质量过低。因此，本文将从财务舞弊的动因、案例中所蕴藏的审计风险及成因两个层面结合 GONE 理论、信息不对称理论及现代风险导向审计理论对财务重述的根本原因进行深入分析，从而得出结论，提出相关建议。
通过对国内外学者及官方给出的财务重述定义的理解，本文对财务重述概念的界定为：上市公司由于前期发布的财务报告中存在错报、漏报的情况，主动或由政府监管部门强制该公司对前期财务报告中的错报进行更正、对漏报进行补充，并重新公布修改后的财务报告的行为。从更正内容上看，财务重述可分为三类，即补充类、更正类和补充更正类，由于存在错报更正，后两类财务重述的影响远大于补充类，因此，本文选取更具代表性的更正类财务重述案例进行分析。
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（二）财务舞弊 GONE 理论
GONE 理论是在舞弊三角理论的基础上发展而来，由美国 Bologua 等多位学者于1993 年提出。GONE 理论中引起财务舞弊的因子由四部分组成：“G”为 Greed 的缩写，为贪婪因子；“O”为 Opportunity 的缩写，为机会因子；“N”为 Need 的缩写，为需求因子；“E”为 Exposure 的缩写，为暴露因子。相较于传统的财务舞弊理论，GONE理论创新性地考虑了企业外部因素对财务舞弊的影响，即在舞弊三角理论的基础上引入了暴露因子。上市公司会否发生财务舞弊是由这四个因子共同决定的。
1.贪婪因子
贪婪因子“G”与企业治理者、高层管理者的道德素养、心理欲望、价值观等个人因素直接相关。大股东、高层管理者出于自身的价值判断标准，即便与公司的整体利益相违背、与诚实守信的道德标准相背离，也仍要做出对公司具有不利影响的判断、实施自利行为，这是贪婪因子的主要表现形式。许多国内外学者都认为高层管理者的薪酬与公司财务指标挂钩-，高层管理者为谋求自身利益，通常也会采取一些自利行为，从而获得自身合法权益外的额外经济利益，这种行为一旦得逞，更会促使其贪婪心理愈发膨胀，形成恶性循环。从前述文献综述中可以看到高层管理者的自利行为正是诱发财务重述的一个重要因素，这点与贪婪因子理论不谋而合。
2.机会因子
机会因子“O”则是指财务舞弊者能够顺利实施舞弊行为不可或缺的因素，即在现时状况下，舞弊者有可乘之机。通常机会因子可分为内部机会因子和外部机会因子。
内部机会因子：通常上市公司股权过于集中；公司管理权过度集中；董事会、监事会职能无法正常履行；独立董事形同虚设；内部控制机制不健全等状况通常会给意图舞弊者实施舞弊的机会，在“理性经济人”自利心理的作用下财务舞弊便应运而生。外部机会因子往往产生于企业所处的资本市场的大环境，主要包括独立审计质量低甚至审计失败、外部监督管理机构监管力度及处罚力度不足、证券市场相关法律法规不完善等。其中独立审计作为抑制财务舞弊最后一道关卡，一旦独立审计成为公司的同谋，就为财务舞弊创造了绝佳机会。若监管机构仍不加大监管、处罚力度，这些行为给我国资本市场带来的不利影响将难以遏制。
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五、基于审计视角抑制财务重述行为相关建议
（一）注册会计师层面的建议
1.深入了解客户，谨慎承接审计业务
截止 2018 年 6 月，我国上市公司已达到 3645 家，涉及各行各业，因此我国上市公司审计环境较为复杂。而在现代风险导向审计理论指导下，审计风险防范应从审计业务承接一直到审计业务结束，贯彻整个审计业务流程，在客户的选择上也应保持应有的谨慎性，对客户从其所处行业、竞争环境、治理结构、主营业务、内部控制制度等多个角度进行全方位的认知，深入了解被审单位所处行业和公司使用的会计准则，厘清被审计单位可能存在的审计风险和审计工作应关注点，根据审计准则对审计风险进行全面的评估，再综合考虑自身的职业能力水平、是否能保持应有的独立性等因素，再决定是否承接其委托的审计业务，从而确保较高的审计质量。
2.全面评估审计风险，制定合理审计计划
上市公司所处行业各不相同，治理结构、规模大小等特征也有所差异，所以各个上市公司的审计难度也不能一概而论，因此审计计划应根据具体情况制定。在制定计划之前更要充分全面地对审计风险进行评估，从而未指定审计工作重点做出指导，提高审计人员对特定审计项目的关
