【摘要】本文认为越来越多的公民进入纳税人行列是个人所得税发展的必然趋势；“富人税”加“大众税”是个人所得税功能的基本定位；我国目前应保持现行8 0 0元的免征额不变，并实行全国统一的政策。
【关键词】个人所得税；免征额；生计扣除；大众税；富人税
近年来，在我国个人所得税改革的讨论中，免征额问题备受关注。要求提高免征额的呼声很高。在实践中，北京、上海、深圳等地相继自行提高了免征额，形成了事实上的全国范围的免征额的不统一。因此，深入研究、科学设计免征额，对于完善个人所得税制，公平社会收入分配具有重要意义。
1.我国个人所得税的功能演进：“富人税”转向“富人税”加“大众税”。世界各主要国家的所得税发展史表明，个人所得税遵循着这样一个发展历程：起初只是补充财政收入的辅助税种；随着国民经济的发展和人均收入水平的提高，纳税人的数量逐渐增多，成为一种普及型的“大众税”；至人均收入达到一定水平后，开始成为主体税种（夏琛舸，2 0 0 4）。我国个人所得税的发展演变反映了这一发展趋势。随着经济体制改革的深化，我国职工的收入水平不断提高，到2001年，全国职工平均月工资收入达到905.8元，首次超过800元免征额。职工平均工资超过免征额，表明有相当一部分工薪收近入者跨入纳税人的行列，我国个人所得税的“大众税”趋势明显。
同时，我国对工资薪金所得实行的是九级超额累进税率，收入越多适用税率越高，最高边际税率达到4 5%，这又是对高收入者加重税负的“富人税”。对此，有人认为，目前工薪阶层缴纳的税款已经占到个人所得税总收入的52.7％，个体户缴纳的比例为2 9%，两项合计超过8 0%，个人所得税几乎没有调节收入分配的功能（杨斌，2 0 0 4）。应当说，我国个人所得税收入中工薪阶层缴纳的税额确实占很大比重，但“富人不纳税”的问题主要是由于富人工资外收入多、我国税收征管水平低、不能有效控管等原因造成的。这不仅不能否定我国个人所得税制设计上的“大众税”加“富人税”的功能定位。
相反，只能通过提高税收征管水平，来实现税收调节收入分配的目标。更不能简单地用提高免征额将工薪阶层退出纳税人队伍的办法加以解决。因为那样虽然会减少工薪所得税占个人所得税的比例，但富人不纳税或少纳税的问题仍旧得不到解决。
2.个人所得税的“大众税”属性，体现了政府与公民之间权利与义务对等的现代税收理念，也是我国政府收入形成机制转变的必然要求。在近年个人所得税改革的讨论中，要求提高免征额者的主要理由是，随着经济增长和个人收入水平的提高，越来越多的工薪阶层进入了纳税人行列，是不合理的，也有悖于个人所得税的性质。笔者认为，工薪阶层进入纳税人行列，体现了个人所得税的“大众税”属性，符合市场经济条件下政府与公民之间权利与义务对等的现代税收理念，是所得税发展的必然趋势。“税收是政府购买公共物品的成本费用”这一命题，深刻揭示了市场经济条件下政府与纳税人双方权利与义务的对等关系，回答了政府为什么有权力征税、纳税人为什么有义务缴税的问题。
在法理上，只行使权力不承担义务或只履行义务不享有权利的主体都是不存在的。从这个意义上，随着经济发展和个人收入水平的提高，越来越多的公民进入纳税人行列，实现个人所得税由“富人税”向“富人税”加“大众税”的转变，是符合现代税收理念的一种进步。也许有人要问，在新中国成立后几十年，我国并没有开征个人所得税，社会不是照常运行吗？应该说，这与计划经济条件下的政府收入形成机制有关。在计划经济体制下，资源配置以政府为主体，市场配置受到抑制。在单一的公有制为主体的所有制结构下，产品价格、职工工资都由政府制定，实行的是低工资、低物价、低消费的制度。职工实得工资与应得工资之间的差额，表现为企业人工成本的降低而转化为利润，上缴财政，有人将此称之为职工缴纳的“隐形税收”；而农业实行统购包销制度，农产品的统购价与实际价值之间的差额表现为企业的原材料成本的降低而转化为利润，上缴财政，有人将此称之为农民缴纳的“隐性税收”。而随着我国市场化改革的深入，逐步确立了企业的市场主体地位。产品价格和职工工资逐步由市场和企业决定，国民收入分配格局逐步由政府高度集中向企业和个人倾斜，低工资、低物价、低消费的状况正在改变，“隐形税收”的存在条件正在消失，“隐形税收”的显形化势所必然。在“隐形税收”显形化的过程中，有越来越多的公民达到一定收入水平后跨入纳税人行列、使个人所得税成为“大众税”，也就成为水到渠成的事情。至于有人担心工薪阶层纳税会影响其生活水平，是可以理解的。
其实，笔者向来主张将低收入者的税负降到最低限度，并认为完全可以通过累进税率的设计达到这一目的。例如：免征额为8 0 0元；最低一档税率：月工资在1500元以下的，适用税率2%。那么，月工资1000元的仅纳税4元，月工资1500元的也只纳税14元。笔者认为，税负虽低，其意义却非同小可，因为它是公民享受政府提供的公共物品而理应依法付出的费用，体现着政府与公民权利与义务的对等关系。如果设想将免征额提高到1500元，就会有相当一批公民因此而退出纳税人队伍，这不利于现代税收意识的培养，也不利于优化税收环境。3.借鉴国际经验，依我国的低保线和工资水平为参照系，8 0 0元的免征额不算低。上述个人所得税的“大众税”趋势，并不是说低收入者也要纳税。相反，对低收入者免税是世界各国个人所得税的一个基本原则。而对低收入者免税是通过设置免征额实现的，这使免征额的设计成为个人所得税立法的焦点问题之一。
然而，贫与富、低收入与高收入总是相对而言的。免征额的设置必须立足于国情，历史地、具体地分析。首先，社会贫困线是制定个人所得税免征额的重要参照依据。因为贫困线是一国政府基于国情对生活困难群体的收入状况做出的判断，并得到了当地居民的认可，比较符合实际情况。如果免征额低于贫困线，则受政府救济的穷人就要纳税；如果免征额超过贫困线太多，中等收入阶层就有可能被拒于纳税人行列之外，这既不符合个人所得税的“大众税”属性，也不利于缩小中等收入者与低收入者之间的收入差距。这就要求免征额与贫困线之间要有一个适当的关系。这种“关系”不可能有统一标准，只能视具体情况而定。但总的来看，发达国家个人所得税的免征额高出贫困线不多。
在我国，相当于国外贫困线的是低保标准。2002年全国平均低保标准为每人每月1 9 0元，三口之家的月低保标准为5 7 0元，而一个典型家庭（夫妻双方均有工作，有一个未工作的子女）的免征额为每月1600元，免征额是低保标准的2.8倍。如果从单身个人来看，免征额则是低保标准的4.2倍。显然，与现行的低保标准相比，8 0 0元的免征额是不算低的。与此同时，免征额的确定还应参考我国下岗职工的生活费补贴以及失业救济金标准。2002年全国下岗职工平均每人每月的生活费补贴为3 7 5元，人均失业救济金为每月2 4 1元，目前8 0 0元免征额已经是下岗职工生活费补贴平均水平的2.1倍，是失业救济金平均水平的3.3倍（朱青，2 0 0 3）。与现行的下岗职工的生活费补贴以及失业救济金标准相比，8 0 0元的免征额也是不算低的。其次，免征额的确定还应该考虑我国企业的最低工资标准水平。
最近，山东省公布了各地企业最低月工资标准，经济较发达的青岛、济南等地才5 3 0元，而在经济欠发达的鲁西地区只有3 0 0多元。不难看出，虽然全国职工的平均月工资在2002年就已超过了1000元，但就企业职工工资来看，在全国范围内，未达到8 0 0元月工资水平的企业不在少数。把个人所得税免征额设定在8 0 0元是不低的，能够对数量客观的中低收入水平的职工给予免税照顾。另外，有人对部分国家1999年个人所得税生计扣除（基本宽免额）占人均G D P的比重进行的国际比较研究也值得参考：瑞士20.8%，美国8.1%，日本9.7%，英国28.6%，澳大利亚15.9%，巴西32.4%，阿根廷62.1%，中国148.3%，印度140.1%，印度尼西亚56.6%，埃及55.7%，肯尼亚39.7%（夏琛舸，2004）。以上结果表明，不同国家的生计扣除占人均G D P的比率相差很大。高收入国家的这一比率明显较低，最高未超过3 0%；中等收入国家这一比率多在3 0%以上；低收入国家这一比率更高，多在50%以上，我国最高为148.3%。这说明低收入水平国家的纳税人数量少，个人所得税远没有成为普及型的“大众税”。再就是我国的8 0 0元免征额是一种综合扣除额，其含义包括生计扣除和费用扣除，如果舍掉费用扣除因素，这一比率肯定要低一些。但可以得出的基本判断是，相对于我国目前的人均G D P而言，我国的个人所得税的免征额还是比较高的。综上所述，笔者认为我国个人所得税现行8 0 0元免征额目前应保持不变。同时主张，免征额全国统一。因为统一免征额，有利于在全国范围内调节收入分配；有利于缩小发达地区与欠发达地区的收入差距和促进区域协调发展；也有利于维护税法的权威。退一步讲，即使应该实行差别免征额，也应当由中央在税法中统一规定一个免征额的浮动范围，由各地遵照执行。同时，对于各地之间在住房、医疗、教育等方面客观存在的费用水平差异较大的问题，应该在税法中增加个性化的分项费用据实扣除。这样做，既照顾了那些真正支付较大费用的纳税人，又保持了个人所得税免征额的全国统一。
参考文献:
[1]朱青．个人所得税免征额初探[J].税务研究，2003（10）.
[2]李光龙.关于个人所得税免征额改革的思考[
