摘要：风险导向审计导致审计重心前移，以风险评估为基础确定审计程序的性质、时间和范围，风险导向审计对审计人员提出了更高的要求。本文分析了风险导向审计的实施动因、特点及实施困难，并提出了一些建议。
一、实施风险导向审计的动因
（一）社会公众的期望
时至今日，审计仍然无法完全满足社会公众需求。社会公众期望审计人员应毫无遗漏地发现被审计单位中存在的严重的舞弊行为， 但审计人员无法保证能够察觉所有舞弊行为，原因在于，即便内部控制制度再健全，也不能避免最高管理层逾越内部控制和员工串通舞弊行为的发生。社会公众的利益需求，是审计生存的基础，若不能满足社会公众的需要，审计职业将面临被淘汰的危险。审计职业界期望提高审计发现重大错报的能力， 以满足社会公众的需求，这正是实施风险导向审计的需求方动因。风险导向审计以对被审计单位的风险评估为起点， 确定被审计单位的高风险领域和重点项目， 能最大限度的将被审计单位的重大错报揭露出来， 尽可能的满足社会公众对审计发现重大错报的期望。
（二）注册会计师面临的压力
会计师事务所是一种特殊的经济组织，保本、盈利是其生存与发展的必要前提。我国审计市场是一个竞争性的市场（夏冬林，林震昃，2003），在有效审计需求不足情况下， 事务所之间的竞争并非以审计质量取胜而取决于审计费用的高低，所以，事务所需要提高审计效率，降低审计成本，以取得竞争优势。审计效率高低关键在于审计技术。另一方面，注册会计师审计失败屡有发生，注册会计师面临诉讼或行政处罚压力。为此，注册会计师需要改进审计方法，提高审计质量，更加有效的发现被审计单位的舞弊行为。风险导向审计注重测试程序之前的风险评估，以此确定审计程序的性质、时间和范围，这样能够有效的分配审计资源，提高审计效率，同时，也能够更加有效地发现被审计单位财务报表中的重大错报。这也正是我国实施风险导向审计的供给方动因。
（三）监管当局的推动
监管当局的大力推动是我国风险导向审计得以实施的直接动因。首先，众多审计失败案例的发生，使得整个注册会计师行业面临着生存危机， 注册会计师的诚信受到了质疑。监管当局期望通过改进现有的审计模式以更好的揭示被审计单位的舞弊行为，提高审计质量，以真正实现审计具有提高财务报表可靠性的作用。其次，国际审计准则改进了审计风险模型， 倡导实施审计风险导向审计。我国在制定独立审计准则初始就充分借鉴了国际审计准则和国际惯例， 国际审计准则的基本原则和必要程序构成了我国独立审计准则的基础（陈毓圭，2004）。为此，中注协根据国际审计准则的变化，并结合我国的实际情况，制定了风险导向思想的审计准则。
二、风险导向审计的特点
（一）审计重心前移，从宏观上把握审计风险
风险导向审计要求注册会计围绕对被审计单位财务报表重大错报风险的识别、评估和应对，计划和实施审计工作，审计工作的中心实现了由内控测试到风险评估的转变，风险评估的结果决定了审计人员需要关注的高风险审计领域和重点审计项目、审计资源的分配、审计证据的性质和数量。在风险评估的过程中，风险导向审计更加注重宏观因素分析，如：被审计单位所处的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险等。
（二）注重分析程序的运用
风险导向审计从风险评估到最终审计结论的确定均可使用分析性程序。新审计准则规定，注册会计师应当风险评估和总体复核阶段运用分析程序。当使用分析程序比细节测试能更有效的将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。同时，分析程序不仅可以用在研究财务数据之间的关系， 而且可以用在研究财务数据与非财务数据之间的关系。分析程序的大量运用能够更好地发现被审计单位的重大错报，提高审计的效率。
（三）扩大了审计证据的内涵，注重外部证据
风险导向审计模式下， 注册会计师形成审计结论所依据的证据包括了解被审计单位及其环境获取的证据，审计证据包括被审计单位财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息； 通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息， 这无形中扩大了注册会计师据已形成审计结论的审计证据的内涵。由于风险评估是实施审计的基础， 而且注重宏观因素对重大错报风险影响的分析， 故审计人员就需要从外部获取证据来证明风险评估结果的恰当性。另外，管理层舞弊是被审计单位财务报表存在重大错报的一个主要因素，审计人员期望管理层提供的证据来证明其舞弊行为显然是不现实的，通过与企业一般员工、供应商、销售商等方面的沟通所获得的外部证据， 是获取相关线索的重要途径。
三、运用风险导向审计的现实困难
（一）短期内的成本压力
风险导向审计的应用将会提高审计效率， 有助于降低审计成本， 但是短期内审计模式转换所带来的成本较高。它要求审计人员从被审计单位的行业发展状况、法律与监管环境、目标、战略以及经营风险等方面对被审计单位及其环境进行了解，识别和评估风险，并根据各种因素的变化进行分析和判断，增加了人工成本。另外，会计师事务所要组织力量收集、整理并建立相关的数据库或者直接购买相关数据库，以满足风险分析的数据需求，需要会计师事务所加大基础投入。此外审计人员对风险导向审计需要有一个熟悉、适应的过程，在开始阶段，审计效率并不一定会提高，可能反而下降。
（二）审计人员综合素质问题
从整体上看，审计人员知识结构比较单一，通常仅具备会计和审计方面的知识。风险导向审计需要审计人员具备综合的、宏观的风险分析识别能力，同时，分析程序中需要审计人员综合运用趋势分析、比率分析、合理性测试以及回归分析等多种分析方法。这就要求审计人员掌握经营管理、统计、法律、资本市场等方面的知识，并且要具备相当的职业判断能力。知识结构单一、综合素质不高的审计队伍必将导致风险导向审计运用不能达到理想的效果。
（三）法律和监管环境推动不足
在我国审计市场上，有效审计需求不足，因而审计质量的提高在很大程度上取决于法律和监管力量的推动。如果法律对审计风险责任的要求极低或执法效率很低，那么， 即使审计结论极不可靠也未必导致实际的审计风险，风险导向审计就没有存在的现实必要（谢志华、崔学刚，2006）。目前中国关于独立审计的民事诉讼制度不健全，实施存在极大障碍，同时，独立审计行政监管存在严重的滞后性，处罚力度不具有足够的威慑力，这使得审计违规成本较低， 会计师事务所对风险导向审计可能不存在强烈的内在需求。
四、应对策略
（一）培育高质量审计需求主体，加强法律和监管的力度
我国现阶段的审计需求多为来自政府行政部门的强制性需求，而他们并不真正关心审计的质量及其后果，这样就不利于风险导向审计的实施。为了从源头上提高对高质量审计的需求，促进风险导向审计的实施，需要提高社会公众对审计信息重要性的认识， 并加强社会各界对审计质量的监督， 逐步培育对高质量审计具有需求的社会群体。这样，审计人员为满足社会公众的期望，会主动采用风险导向审计模式， 以有效地发现被审计单位重大错报。同时，法律和监管力度的加强，会加大审计风险和审计违规成本， 注册会计师迫于压力也会更好的执行风险导向审计。
（二）改进后续教育方式，改善知识结构，提高综合素质
《注册会计师法》要求注册会计师每年必须接受一定时间的脱产后续教育，现实中后续教育很大程度上是以各级注册会计师协会组织的培训为主，这种后续教育方式的实际效果并不理想，因为注册会计师只是一个被动的参与者，学习的内容有些时候并不具有针对性。笔者以为，有必要改进现有的后续教育方式， 实行会计师事务所为主、行业协会为辅的模式。会计师事务所可以根据其客户的特点、本所知识结构特点、综合素质水平，聘请相关人士进行有针对性地辅导。会计师事务所应该鼓励
