【关键词】法人居民身份确定规则；利维坦模型；登记注册地；中心管理和控制所在地；
受控外国公司在涉及公司和其他团体的居民身份认定时，各国的认定规则存在极大差异，其中美国和英国的认定规则颇具特色。美国主要执行登记注册地标准，1 9 6 2年开始同时执行受控外国公司标准（controlled Foreign Company,简称CFC）（Toumi,2002）。英国在1988年以前只执行中心管理和控制所在地标准，之后同时执行登记注册地标准。为何美英两国选择了不同的法人居民身份确定规则？目前的研究并没有提供统一的理论基础和令人信服的解释本文试图在政府行为的利维坦模型假设下，从历史渊源和现实发展的角度给出一种经济学视角的解释。
利维坦模型假设下的政府行为布伦南和布坎南（2003）认为自然政府就是垄断型政府。①对于垄断型政府，选举宪政规则的约束是脆弱甚至无效的；非选举宪政规则对政府的约束是有效的，也是至关重要的。他们在利维坦模型的基础上分析了垄断型政府行为，假设宪法规定了政府税收收入的来源，政府—政治家和官僚追求税收收入的最大化；同时收入用途也受宪法约束，并且这种约束独立于征税规则。该约束要求把总收入的某一比例α（0≤α≤1）花在指定的公共产品和服务上，因而此时政府追求“剩余”S的最大化。“剩余”S是指可由政府自由裁量使用的收入，它在数量上等于税收收入R减去花费在指定用途上的金额G，即：S=R-G。又由于G=αR，所以S=（1-α）R。政治家和官僚的效用取决于S。因此为追求个人效用最大化，他们必然追求税收收入的最大化。①宪法对政府的征税约束体现在税基和税率两方面。本国公民授予政府征税权，政府因此能够让外国公民，而非本国公民承担成本。这样，用于提供公共产品以及给政府带来净剩余的资源，便不会增加本国公民的税负，此时，为税负输出。因此，当α既定时，公民—纳税人将通过宪法最大限度地对外国公司和公民征税。本文假定资本所得税的税负大部分由投资者承担，小部分由劳动者和消费者承担，②从而对成为本国居民的外国公司征收公司所得税就能实现税负输出，对进行对外直接投资的本国公司征收公司所得税也能输出部分税负。税负输出的可能性既受国外因素的影响，也受国内因素的影响。由于这些因素不同，美英两国选择了不同的法人居民身份确定规则。对美国执行登记注册地标准的分析1962年以前，美国只执行登记注册地标准。之后，美国也主要执行该标准。其原因与该标准本身和美国经济发展过程密切联系。登记注册地标准容易识别居民身份，也有利于防止公司采用某些行为变更自己的居民纳税身份。但如果公司脱离注册地而在别国从事生产经营活动，则难以对这类公司实施有效的税务管理，即公司能通过选择注册登记地来逃避税收。因此解释美国执行登记注册地标准就需要回答这样一个问题：为什么外国资本要到美国投资？这主要与美国庞大的国内市场、高关税政策和非关税壁垒、低外贸依存度有关。
19世纪末美国GDP跃居世界首位，1929年美国工业生产占资本主义世界工业生产的4 8.5%，1948年该比重上升到53.4%(宋则行、樊亢,1998)。二战后，美国经济实力有所下降，但其G D P仍远远高于其他国家。在整个2 0世纪美国是全球最大的消费市场。因此各国公司不遗余力地向美国市场输出商品，但挡在它们面前的是高关税贸易壁垒（见表1）。
美国自内战之后至2 0世纪五六十年代一直实行高关税政策。1930年“霍利—斯穆特法令”提高了本已很高的关税，结果遭到世界各国的反对(Scheiber,Vatterand Faulkner,1983)。此后，各国对美国进行报复，整个20世纪30年代各国都实行了禁止性的高关税。一贯奉行自由贸易政策的英国也被迫从1931年起推行全面的高保护关税政策，同时在英联邦内实行“帝国特惠制关税”。同时，德国、法国、日本、美国纷纷组织马克区、法郎区、日元集团、美元集团以相抗衡。如果各国均面临高保护关税，那么贸易依存度低的国家将受到较小影响。美国国土辽阔，资源丰富，大部分工业原材料都能由本国供给，并拥有巨大的国内市场，这使得美国的外贸依存度一直远低于其他资本主义强国。1915年美国的外贸依存度大约为1 0%，而一战前夕法国、英国和德国的外贸依存度从3 8%到54%不等(Scheiber,Vatter andFaulkner,1983)。
如表2所示，美国在所选择的六个年份中的外贸依存度的均值仅为其他三国的三分之一左右。面对美国的限制性关税，其他国家的公司大规模进入美国市场的最好办法就是在美国直接投资，设立分公司或子公司。因此，外国公司在美国的登记注册地和生产经营地将保持一致，美国政府在执行登记注册地标准时也能较方便地进行税务管理。从1948年到1995年，在关贸总协定框架内完成了8轮减税谈判。到20世纪80年代，美国、欧共体和日本的进口关税水平分别降低为4%、5%和3%(宋则行、樊亢,1998)。在总体关税水平降低的同时，发达国家另外设置了贸易数据来源：笔者根据以下数据计算而得，美国1973-1995年的进出口额和GDP分别见萧琛主译.美国总统经济报告：2001年.北京：中国财政经济出版社，2003，p.334、p.246；其余国家1973-1990年的进出口额和GDP见《国际统计年鉴——1995》，1995年的进出口额和GDP见《国际统计年鉴——2000》；*1989年数据。壁垒，其一是成立具有排他性的关税同盟或区域性的经济贸易组织；其二是建立非关税壁垒，世界制成品贸易受各种非关税壁垒限制的比重从1974年的13%上升到1985年的40%(宋则行、樊亢,1998)。关税水平下降之后，美国通过建立北美自由贸易区和设置非关税壁垒仍然能保证其登记注册地标准的执行，从而达到税负输出的目的。不过，在登记注册地标准下，美国资本可以通过在避税地设立基地公司等利用延迟纳税的规定来避税。外国消费者和劳动者所承担的那部分税负并没有立即转化为美国的税收收入，这显然不利于美国输出税负。随着美国对外投资的增加，这一问题慢慢浮现出来。1937年美国对外国个人控股公司进行有限的立法以规范此避税行为(Sandler,1998)。到2 0世纪五六十年代，随着大量殖民地获得政治上的独立，一批新的避税地出现了。生产要素的跨国流动越来越容易，对固定资产的依赖也日益减少。欧共体内部开始降低关税，商品开始自由流通，这间接构成了对美国商品的歧视，迫使美国大幅度增加对欧洲的直接投资。这些因素共同作用使得登记注册地标准的漏洞越来越大，极不利于美国的税负输出。为此，美国于1962年开始执行受控外国公司标准，要求受控外国公司负担无限纳税义务。这防范了美国资本通过设立基地公司改变登记注册地来减轻税负，间接增加了税负输出，降低了国内资本和个人的税负水平。对英国公司居民身份认定标准的分析从1 9世纪末至今，英国在公司居民身份认定标准上一直只执行中心管理和控制所在地标准。自1988年起，英国增加了登记注册地标准。此前标准的制定和后来标准的改变都是英国及世界经济的变化所致。1 9世纪3 0年代，英国率先完成工业革命，其工业竞争力远高于其他国家。在此背景下，英国极力鼓吹自由贸易政策，成为一个依靠国际分工生存的国家。在自由贸易政策下，外国商品可以进入英国，不会受到关税和进口数量限制的阻扰，所以，外国公司一般没有必要为占领英国市场而进行直接投资。因此，英国政府不可能通过登记注册地标准把外国公司确定为本国居民以进行税负输出，只能转而考虑如何对本国输出的资本进行课税来减轻国内资本和个人税负。对作为资本输出大国的英国来说，后一种考虑具有重大意义。二战前，英国一直保持着遥遥领先的第一资本输出大国地位。1945年英国的资本输出额仅次于美国（见表3）。
1985年，英国的海外净资产也以1160亿美元排在世界第二位(宋则行、樊亢1998)。由于英国在二战之前一直是世界上最富有的国家之一，伦敦是国际金融中心，各方面环境都比较优越，所以进行对外投资的英国投资人大多仍居住在国内，很多决策活动仍然在英国进行，因此英国政府执行中心管理和控制所在地标准能保证其对输出资本课税的有效性，从而减轻国内资本和个人税收负担。2 0世纪5 0年代以来，由于英国对外直接投资不断扩大，人员流动日益频繁，在执行中心管理和控制所在地标准时，进行有效的税务管理越来越困难。同时，英国实力已经大不如前，其公民在对外投资时，仍然将中心管理和控制所在地留在英国的比例逐渐下降，这也使英国通过中心管理和控制所在地标准获得的H.G.VatterandH.U.Faulkner.近百年美国经济史.北京：中国社会科学出版社，1983；1938年和1945年数据分别见宋则行、樊亢.世界经济史（中卷）.北京：经济科学出版社，1998；全世界1945年的资本输出额见宋则行、樊亢.世界经济史（下卷）.北京：经济科学出版社，1998。*缺数据，余同；**1944年数据。对外直接投资征税权越来越少。相应地，英国已不再固守以前的自由贸易政策，转而采用许多非贸易壁垒措施。
因此，英国于1 9 8 8年同时执行登记注册地标准，以尽可能减轻国内资本和个人所承担的税负。综上所述，英美选择法人居民身份认定标准的真正理由在于维护本国利益，尽可能进行税负输出。其税负输出途径有两条，其一，对到本国投资的外国资本征收资本利得税；其二，对到外国投资的本国资本征收资本利得税，该税的部分税负转嫁给了外国劳动者和消费者。由于税负输出要受社会经济环境的
