帮写论文范文：探讨国际税法的公法兼私法性质和教学方案
摘要：国际税法教学研究中，其性质问题的探讨和讲授是一个难点。本文认为在教学中，可以依据传统教学的逻辑基础，以公、私法的划分为主要指标，从不同学说的角度对国际税法的性质问题进行多方的考察和验证，从而得出国际税法具有一种公法兼私法性质的结论。
关键词：利益说 主体说 权力服从说 私法化
自2001年12月起中国即已成为世贸组织成员，时至今日，中国与世界经济的融合程度早已非昔日可比。随着经济全球化的逐步推进，收入来源和收入分配日益国际化，税收权益关系也更加复杂，国际税法的地位将会日益重要，而与之不相适应的是，在我国的财税法学领域，国际税法还是一门非常年轻的学科，其基本理论和基本范畴中的许多问题都未形成统一的观点。在教学中，国际税法也是一门新兴的课程，教学难度较大。因为国际税法本身就具有复杂性，同时，很多学术上尚待厘清的问题也都会在教学中造成困扰，比如关于国际税法的性质问题。国际税法的性质，从文意上看是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性，对此问题，国际税法学界尚没有学者深入研究，教学中缺乏足够的参考。但另一方面，国际税法的性质在国际税法领域，是一个非常基础的问题，若在教学中回避，则之后的税收管辖权、国际双重征税、国际避税等问题在理论上便容易陷入混乱，因此，笔者认为，在国际税法教学中，这一问题不宜忽略，在依据传统教学的逻辑基础之上，可以进行比较切实的分析。
一、逻辑起点：公、私法划分的传统理论在教学中涉及到国际税法性质问题时，可以以传统的法律性质分析方式入手，先对相关的法理学说进行充分的铺垫：法的性质是一个较为复杂的问题，容易与法的本质问题产生混淆。《现代汉语词典》上对“本质”的解释为：指事物本身所固有的，决定事物性质、面貌和发展的根本属性。而对”性质”的解释为：一种事物区别于其他事物的根本属性。由此可见，本质和性质是两个不同的概念，本质比性质的层次更深。从法理学的角度，法的本质是法理学上一个重要的本体论问题，各家均有论述，多认为法是国家意志，即统治阶级意志的体现；物质生活条件是法的决定性因素；还有的认为法律是意志与规律的结合，是阶级统治和社会管理的手段，是为实现社会正义而调整各种利益关系的工具[1]。总之，阶级性是法的本质的体现。至于法的性质，在法理学上很少有专门的论述，只是一般在划分法域上按照法的性质把法律分为公法和私法。关于公法与私法的界限是法学的传统命题。公法与私法划分的最初标准是公共利益和个人利益，到了近现代，随着世界经济的发展、社会关系的日益复杂化和人们对于法律问题认识的进步，法学家对于公法与私法的划分标准产生了不同的学说，大体可以分为利益说、主体说、权力服从说和综合说四类。
二、逻辑展开：以公、私法划分的不同理论验证国际税法的性质虽然公、私法的划分依据争论颇多，但一般均认为税法是传统的公法，只不过随着经济的发展，现代税法普遍糅合了众多民法尤其是债法的概念、规则甚至原则，因此，对于税法的性质可以定义为是渗透了私法的公法。而国际税法的性质，到底是属于公法还是私法，抑或二者兼而有之，学界尚没有深入讨论。从表面上看，国际税法的根本特征在于调整国家之间的税收分配关系，应属于公法的范畴，但同税法一样，国际税法也不是单纯的公法，而具有一种公法兼私法的性质。对此，在教学中不妨从不同学说的角度来进行多方的考察和验证，以加深学生对该问题的理解程度。
（一）利益说及其对国际税法性质的考察利益说是对公、私法最初的划分标准，也是影响最为广泛和深刻的学说。早在一千多年以前，罗马法学家乌尔比安在《学说汇编》一书中就曾这样区分两大法系，“公法是有关罗马国家稳定的法，即涉及城邦的组织结构，私法是调整公民个人之间的关系，为个人利益确定条件和限度，涉及个人福利[2]。”乌尔比安是历史上确认公、私法区分的第一人，他的思想至今仍被奉为经典，后人在其基础上不断修正观点，但核心思想一直保持不变。
利益说无疑具有很强的阐释力，但是历史跨越千年，社会关系的错综复杂已远非古罗马时代的简单和明晰，在当今的实际生活中，同一类法律关系中往往纠结公、私两种利益，以至于人们以此种标准划分法律关系时变得无所适从，另外，从成文法来看，大多数国家法律也不可能简单的保护某种特殊的利益，而是在其条文中融合的多方的利益考虑。依据传统的利益说观点，国际税法无疑是在主体上要维护国家的税收权益，这是一种典型的公共利益，但同时，国际税法在维护国家税收利益的同时也要兼顾涉外纳税人的利益。因为一国如果在行使涉外税收管辖权时，只知道国家利益，完全不考虑涉外纳税人在他国已承担的税收，一味的要求其按国内税制纳税，则会使涉外纳税人面临双重征税。其结果必然是涉外纳税人或者在不堪重负下不敢从事涉外经济活动，或者选择离开该国，最终也会损害到国家的经济利益。因此，任何一个现代国家都不可能在国际税法方面只注重国家利益，而是在兼顾私人利益的同时以图维护国家的持续利益。从这一角度，国际税法的私法化是毋庸置疑的。
（二）主体说及其对国际税法性质的考察主体说是由德国学者耶律内克提出，并得到了包括美浓布达吉等为代表的日本学者和一些法国学者的赞同。主体说将划分公、私法的标准进行了全新的改造，即以参加法律关系的主体为标准，如果法律关系的主体一方或至少有一方代表国家权力或公共权力（国家或代表国家的公共团体），则应是公法关系；相应的，如果某种法律关系的任何一方都不代表国家或其他公共权力，即双方都是私人或者私人团体，那么这种法律关系应被视为私法关系。主体说与利益说相比，标准似乎更为明确，但运用该学说却无法治愈自身的硬伤，即无法说明作为公法主体的国家或公共团体，在一定条件下也可以成为私法主体，参加私法关系，如国家与私人订立契约的问题。依据主体说，国际税法调整的是国家或其他公共权力至少作为一方参加的法律关系，应确认为公法无疑。然而国际税法规范除了税收协定和税收条约以外，还包括大量国内税法中的涉外规范，因此，国际税法和国内税法在很大程度上应遵循一致的理念。从目前看来，现代税法学基本都认同国家与纳税人之间是一种公法上的债权债务关系，国家与纳税人之间的关系不再是传统的行政服从关系，而是越来越趋向平等。也就是说，在税收法律关系，包括涉外税收法律关系中，国家作为一方主体虽然基于公的资格和地位依旧保持诸如税收立法、税收管理等权利，但从发展趋势看，其在与另一方主体发生税收法律关系时已经决然没有过去的优越，两者之间在很多方面与私法的债权债务关系是类似的，私人也可以对国家主张权利甚至提起诉讼。所以在税法包括国际税法中，国家确实始终是法律关系的主体一方，但是其权力色彩却有很大的弱化，甚至在某些方面将会等同于普通的民事主体。
（三）权力服从说及其对国际税法性质的考察权力服从说也被称为“意思说’,是德国学者拉班德所提出的。这种学说认为，凡是法律所规定的内容是与行使国家权力发生有关的，法律适用的主体彼此处于不平等地位，双方是权力者与服从者关系的为公法,其体现的是一种不平等的意思关系；凡是法律所规定的内容为平等的私人主体之间，体现一种平等的意思关系的为私法。权力服从说阐释的角度很新颖，但是这种学说对大量存在的社会中间组织缺乏解释力，国家对社会中间组织的规制很难定性为服从关系或者平等关系；另外，公法关系也并非全部都属于服从关系，如平级的国家机构之间应是一种平等协商的关系。从权力服从说的角度看，国际税法显然不符合严格意义的公法范畴。国际税法的规范很大一部分内容在于在调整国家之间税收分配关系，而其中必须贯彻的基本原则就是国际税收分配公平原则，即在法律上，主权国家在国际税收利益的分配以及协调过程中地位是平等的，有关国家都应该从国际交易的所得中获得合理的税收份额。国际税收分配公平原则是国际交往的平等互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现，是国际税法产生和发展的重要信念，可以说，没有相对公平的税收分配便没有税收国际合作的可能性，而国际税法的重要渊源—国际税收条约和协定也就失去了存在的基础。换个角度说，现存的各种税收协定、税收条约其宗旨无不在于确保国际税收利益在不同国家间的公平分配。即使是各国的涉外税法，虽不是直接以实现国家间税收利益分配的公平为价值追求，但因为涉外税法往往是国际税收条约或税收协定在国内法上的具体化，因此其在实质上也是以国际税收分配公平原则为指导的。而实现国际税收分配公平的关键在于国家之间税收管辖权的合理分享，在一项涉外的所得（或财产）征税中，一般至少要涉及二个国家，即所得来源国（或财产所在地国）和纳税人居住国（或纳税人国籍国），这两个国家分别根据属地原则和属人原则对同一事项行使税收管辖权，这是国家税收主权的当然要求，但是这必然导致双重征税的发生。而为了避免双重征税，就必须由国家对这一事项的税收管辖权进行分享而不是重叠行使。这种国家之间的税收管辖权分享体现的不是管理与服从关系，而是平等、平权者之间的关系，因此，国际税法作为一种兼具私法性质的公法是比较明显的。
（四）综合说及其对国际税法性质的考察正因为现代社会错综复杂的法律关系使得公、私法很难有一个泾渭分明的界限，单一的标准在区分法律关系时都难免力有不逮，有些学者变主张采取综合说的观点，如目前多数高校使用的法理学教材认为：“凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法即为公法，而凡是涉及个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私
