本文是一篇审计风险论文，本文通过对安佑生物公司的案例剖析，分析了安佑生物在审计过程中可能遇到的审计风险。从财务报表层次和认定层次两个方面来分析了安佑生物的生物资产审计中存在的风险点，并分别对其提出了涉及到的风险的控制对策。
1 导论
1.1 选题背景和研究意义
1.1.1 选题背景
我国是农业大国，农业以及农业企业在随着我国社会环境和经济水平的发展的同时，也促进着他们的发展。过去几年以来，越来越多的农业企业选择上市，试图通过市场强有力的推动力来促进企业的进一步发展。而一直以来农业企业先天不足、前科不断，再加上农业企业存在大量的生物资产，本身具有很大的特殊性，具有地域性、周期性、季节性、流动性和不易确定具体数量价值等特点，这使该产业先天的就受到自然和市场两方面的影响，农业企业的经营也会受到自然环境和市场两方面的影响，经营风险相对较大，这使得对农业企业的核查变得十分困难。同时由于生物资产本身存在流动性等不易确定具体数量和价值的特点，农业类上市公司在在生物资产的会计核算上有很大的盈余管理甚至会计造假的操作空间，如在著名的银广厦事件中，广厦实业股份有限公司在1998年到2001年连续四年通过财务造假的手段使公司虚增利润高达 77 156.70 万元，导致投资机构和审计机构对涉及到农业企业的业务会十分谨慎。随着诸多农业企业造假案的曝光，不论是投资者还是媒体，在看待农业企业的时候，都带上了有色眼镜。
然而从政策上来说，国家政策对农业企业是极力扶持的。从 2010 年开始至今，国家和地方颁布了 20 多个相关文件支持和推动中国农业企业上市融资。从 2011 年工业和信息化部发布农业企业发展相关政策，鼓励民间资本和外资向符合产业发展方向的企业投资①；到 2014 年中央一号文件指出要支持符合条件的农业企业在主板、创业板发行上市，督促上市农业企业改善治理结构，推动证券期货经营机构开发适合‘三农’的个性化产品；再到 2019 年国务院提出：加大乡村产业项目融资担保力度，并支持符合条件的农业企业上市融资。我们都可以看出国家政策对农业发展的支持。国家层面上对农业企业上市的支持也要求了注册会计师进一步的提高对农业企业审计的能力，以适应市场发展的要求①。
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1.2 文献综述
中国自古以来就是农业大国，且随着市场经济的发展，人口的进一步增加和人民生活水平的提高，市场对农业的要求越来越高，从而促使了现代农业发展的越来越快，越来越多的农业企业试图通过上市来通过市场的推动力获取进一步的发展，也有越来越多的学者对于农业企业给予越来越高的关注度。
1.2.1 农业企业审计失败原因中的生物资产因素
王甜甜以三家农业上市公司为例，分析了农业企业上市失败的原因。她认为农业企业审计失败主要有三类原因：首先，就行业来说，农业企业容易利用存货难以盘点和生物资产的生长较为依赖自然环境的特点进行财务造假；第二，就地方而言，农业上市企业一般来说会对地方政绩做出较大贡献，其发展往往得到地方政府的大力支持，所以在审计师执行审计工作的时候可能会遇到地方保护主义的阻拦；第三，注册会计师在执行审计程序的过程中，由于对农业行业缺乏了解，没有针对生物资产等农业企业特有的会计事项执行有效的实质性程序[1]。所以要解决农业企业上市困难的问题可以从注册会计师提高审计质量并保持职业怀疑的态度、政府加大处罚力度和建设专业型会计师事务所三方面发力。马妍认为对生物资产的监盘不到位是导致农业企业审计失败的重要原因之一[2]。贾霄怡提出会计师事务所之所以在审计农业企业时容易审计失败是因为，注册会计师没有坚持现代风险导向审计方法的指导和对农业知识的匮乏，在实务中难以准确的识别出生物资产的特有风险[3]。宋夏云和罗璐霞提出农业企业进行财务舞弊的可能性比其他行业高的主要原因在于，农业企业的主要资产时生物资产，生物资产盘点和对其价值进行估算受多种因素的影响，其的难度比其他资产的盘点和估算大。同时由于农业企业的生产经营同样受到市场和自然的双重影响，导致其生产经营状态不够稳定，发生财务造假的可能性较高[4]。薛豪祥的观点和宋夏云观点相类似，他认为农业企业审计失败的概率高，相较于其他行业其原因具有特殊性，关键原因在于农业企业往往会利用生产性生物资产价值不易计量的特点来篡改财务数据，以达到虚增资产的目的[5]。
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2 生物资产审计相关概念和理论基础
2.1 生物资产审计相关理论
2.1.1 现代风险导向审计理论
（1）现代风险导向审计的概念
现代风险导向审计随着经济全球化趋势逐渐增强，越来越多的巨型跨国企业的出现，顺应时代发展和市场需求出现的审计理论。由于经济的发展，内部企业结构的变化和外部市场竞争的加剧使得对企业的审计越来越复杂，审计人员在进行审计时不仅要关注公司内部的风险，也要关注企业外部的系统性风险，充分了解被审计单位所处行业的基本状况，并在执行审计业务的过程中，始终把风险意识贯穿于工作中。
从审计思路来看，现代风险导向审计始于对公司战略的分析，把审计分析思路分为战略系统分析、经营环节分析和剩余风险分析三个方面，将人们对审计风险的理解不在局限于内部控制和财务报表，而是将审计风险与企业的战略管理联系起来，追根溯源的寻找审计过程中可能存在的风险点，这也使现代风险导向的审计方法比传统风险导向的审计方法更加科学、有效。相对应的，在审计程序上，传统风险导向审计倾向于从企业的经营活动入手对企业的收入成本等相关内容进行审计，而现代风险导向审计一般从企业的战略管理入手，分析企业可能存在的审计风险点和审计重点，然后有重点的对企业的经营活动进行审计，最终形成审计意见，这种审计思路比起传统风险导向审计能够在保证审计效率的同时，提高审计的质量。
从审计模型来看，传统风险导向审计模型①将认定层次存在的重大错报风险分为固有风险和控制风险，但由于二者都是被审计单位造成的，二者存在互相重叠的部分，这可能会使审计工作的重心难以确定，在实际工作中只集中关注了控制风险上，而对固有风险的评估没有起到应有的作用。同时，由于传统风险导向的审计方法过多的将审计重心放在认定层次上，这会使注册会计师难以从整体上把握财务报表的审计风险。而现代风险导向审计①中引入了“重大错报风险”的概念，代表了被审计单位的财务报表在审计前存在重大错报风险的可能性，既包括了认定层次的风险，又包括了与战略经营相关的财务报表整体层次风险，能够更加完整高效的对被审计单位的审计风险进行评估，比传统风险导向审计具有先进性。
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2.2 生物资产审计相关概念
根据我国《企业会计准则第 5 号——生物资产》相关规定，生物资产是指与农业生产相关的有生命的动物和植物，通常根据其性质和目的不同，分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类。
2.2.1 生物资产的分类
（1）消耗性生物资产
有两类生物资产属于消耗性生物资产，一是企业持有这个资产是为了后续能够在市场上出售，二是将来能够产出的农作物能够在市场出售，本质上能够为企业带来直接的收入。虽然消耗性生物资产由于其生物特性是有生命的，如待出售的林木、养猪场的肉用生猪、蔬菜大棚里的蔬菜等，但由于它在一次消耗后便不再为企业带来后续的经济流入，其性质在一定程度上与存货相似，所以在实务中应将消耗性生物资产作为存货在资产负债表上列式。
（2）生产性生物资产
生产性生物资产与消耗性生物资产不同，是指被企业所持有，能够为企业通过产出农产品而创造价值的动植物，如用来下蛋的蛋鸡和用来生产肉猪的母猪等，或者提供劳务、出租等方式创造价值的生物资产。虽然与消耗性生物资产一起被统称为生物资产，但由于生产性生物资产是被企业长期持有、不断地产出农产品同时也被不断消耗的资产，从性质上来看，跟固定资产更相似，需要按照其预期的消耗方式计提折旧。
从分类上来说，由于生物资产是活的动物或者植物，需要自然生长到性成熟才能不断地为企业产出农产品，所以一般来说，企业需要根据该生产性生物资产是否已经达到能够为企业持续的产出农产品的生产状态将生产性生物资产划分为未成熟和成熟。例如还不具备产奶能力的奶牛和不具备下蛋能力的蛋鸡等就属于未成熟的生产性生物资产，相应的，能够产奶的奶牛和能够下蛋的蛋鸡就应该划分为成熟的生产性生物资产。
表 3-1 安佑生物 2014-2017 年生猪业务占主营业务比例表（单位：万元）
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3 生物的生物资产审计风险分析........................ 21
3.1 安佑生物公司及行业背景介绍.......................... 21
3.1.1 安佑生物公司概况 ............................... 21
3.1.2 我国生猪养殖业概况 ........................... 21
4 安佑生物的生物资产审计风险控制对策.......................... 37
4.1 财务报表层次审计风险的控制对策 ................................ 37
4.1.1 明确审计范围和内容................................. 37
4.1.2 合理估计重大错报风险水平........................ 38
5 结论 ................................... 43
5.1 研究结论 ................................ 43
5.2 研究创新 ............................
